6、防范国际避税的措施.pptx

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第六章第六章防范国际避税的措施防范国际避税的措施1国际避税的重新分类国际避税的重新分类国际避税国际避税国际逃税国际逃税国际税收筹划国际税收筹划转让定价转让定价避税港避税港滥用税收协定滥用税收协定其他逃税行为其他逃税行为违法行为违法行为合法行为合法行为2第一节第一节完善税收立法完善税收立法3规定一般报告义务规定一般报告义务l各国政府制定的单边反避税措施中，一般各国政府制定的单边反避税措施中，一般都规定纳税人对与纳税义务相关的事实负都规定纳税人对与纳税义务相关的事实负有某种报告义务有某种报告义务l这些报告义务都是通过一定的法律形式加这些报告义务都是通过一定的法律形式加以明确规定的以明确规定的在单独税法的每一独立条款中规定纳税人的报告在单独税法的每一独立条款中规定纳税人的报告义务义务在税收总法典中，增设对整个税制或至少对税制在税收总法典中，增设对整个税制或至少对税制中几个部分有效的一项或多项综合报告义务条款中几个部分有效的一项或多项综合报告义务条款4规定一般报告义务规定一般报告义务l一般来说，与纳税有关的事实，多数可能一般来说，与纳税有关的事实，多数可能处于某国境内，但也有处于某国境外的，处于某国境内，但也有处于某国境外的，它是由经济活动的范围决定的它是由经济活动的范围决定的l由于各国政府所管辖的范围具有严格的地由于各国政府所管辖的范围具有严格的地域性，因而对于纳税人国外纳税事实的越域性，因而对于纳税人国外纳税事实的越境调查就显得十分困难境调查就显得十分困难属于本国管辖的纳税人本人，或与纳税人本人有属于本国管辖的纳税人本人，或与纳税人本人有关的其他纳税人（第三方），有义务向税务当局关的其他纳税人（第三方），有义务向税务当局主动报告或提供其在国外从事的经营活动情况主动报告或提供其在国外从事的经营活动情况5将举证责任转移给纳税人将举证责任转移给纳税人l通常在刑事诉讼中，根据各国民法的一般通常在刑事诉讼中，根据各国民法的一般原则，原告若指控被告有罪，举证责任落原则，原告若指控被告有罪，举证责任落在原告一方在原告一方l在这一原则的指导下，税务当局在一些税在这一原则的指导下，税务当局在一些税务争端中，往往由于证据不足而败诉务争端中，往往由于证据不足而败诉税务当局很难准确地了解纳税人的经营活动内幕税务当局很难准确地了解纳税人的经营活动内幕税务当局更多地代表着国家的利益税务当局更多地代表着国家的利益l很多国家通过国内税法条文的规定，将举很多国家通过国内税法条文的规定，将举证的法律责任转嫁到纳税人或受益人身上证的法律责任转嫁到纳税人或受益人身上6制定反避税条款制定反避税条款1.一般反避税条款一般反避税条款l在税法条款中对避税的防范作出广泛的经济性在税法条款中对避税的防范作出广泛的经济性规定，它带有一定的概括性规定，它带有一定的概括性l这种条款不够具体，执行中难免存在某种不确这种条款不够具体，执行中难免存在某种不确定性，需要更多的实施细则和补充说明定性，需要更多的实施细则和补充说明2.具体反避税条款具体反避税条款l在税法条款中对避税的防范作出具体的、明确在税法条款中对避税的防范作出具体的、明确的、可操作性的规定的、可操作性的规定l只能在立法预见到的纳税人活动范围内奏效，只能在立法预见到的纳税人活动范围内奏效，很容易产生新的税收漏洞很容易产生新的税收漏洞7制定反避税条款制定反避税条款3.一般与具体相结合的反避税条款一般与具体相结合的反避税条款l在税法的某一条款中，针对某一项交易行为加在税法的某一条款中，针对某一项交易行为加以具体描述，并同时附加一般性的规定以具体描述，并同时附加一般性的规定4.全面的反避税条款全面的反避税条款l对所有主要的国际避税习惯做法制定全面和系对所有主要的国际避税习惯做法制定全面和系统的反避税统的反避税5.预审反避税条款预审反避税条款l在单边反避税立法中规定对某些与境外进行交在单边反避税立法中规定对某些与境外进行交易的行为，纳税人要事先向税务当局报告，并易的行为，纳税人要事先向税务当局报告，并取得同意，否则就是违章行为，并予以处罚取得同意，否则就是违章行为，并予以处罚8制定反避税条款制定反避税条款6.核定纳税条款核定纳税条款l在税收立法中针对某些避税活动做出核定或估在税收立法中针对某些避税活动做出核定或估计纳税事实的条款规定，以确定应纳税额计纳税事实的条款规定，以确定应纳税额7.税收判例法规税收判例法规法院或税务法院和税务官员就有关税收事宜做法院或税务法院和税务官员就有关税收事宜做出裁定后，就具有法律效力，同类或相类似的出裁定后，就具有法律效力，同类或相类似的纳税人或纳税事项都可以援引使用纳税人或纳税事项都可以援引使用9第二节第二节加强税务管理与国际合作加强税务管理与国际合作10税收调查税收调查l税收调查涉及的对象和范围很广，包括其税收调查涉及的对象和范围很广，包括其他有关税务部门和有关纳税人，以及其他他有关税务部门和有关纳税人，以及其他有关部门和人员，如审计师、会计师和税有关部门和人员，如审计师、会计师和税务顾问等务顾问等l在国际税收领域里，情报收集过程相当重在国际税收领域里，情报收集过程相当重要，各国税务当局不断改进调查技术，积要，各国税务当局不断改进调查技术，积累了许多经验，形成了不少税收调查方法累了许多经验，形成了不少税收调查方法l税务调查人员的素质也是决定税收调查工税务调查人员的素质也是决定税收调查工作成效的重要因素作成效的重要因素11税务审计税务审计l税务当局在经过一番税收调查之后，可能税务当局在经过一番税收调查之后，可能会决定加强它们对某些类型的国际避税或会决定加强它们对某些类型的国际避税或偷、漏税的调查，即进行税务审计偷、漏税的调查，即进行税务审计l包括雇用私人的国际会计事务所专业人员包括雇用私人的国际会计事务所专业人员来对纳税人提供的情况进行审核来对纳税人提供的情况进行审核l有重点地集中在某几种主要的国际避税和有重点地集中在某几种主要的国际避税和偷、漏税手法上偷、漏税手法上l审计对象一般选择问题比较突出的私人企审计对象一般选择问题比较突出的私人企业和较大的跨国公司业和较大的跨国公司12争取银行的合作争取银行的合作l许多国家，尤其是一些避税港国家和地区许多国家，尤其是一些避税港国家和地区的银行有着严格的保密制度的银行有着严格的保密制度l银行秘密的存在，使得税务当局的某些调银行秘密的存在，使得税务当局的某些调查取证工作难以深入下去查取证工作难以深入下去l为此，一些国家的税务当局积极争取银行为此，一些国家的税务当局积极争取银行的合作，以共同对国际偷、漏税者进行查的合作，以共同对国际偷、漏税者进行查处，防范国际避税处，防范国际避税13加强国际合作加强国际合作l由于一国的税务当局原则上不能在另一国领土上进行调查，由于一国的税务当局原则上不能在另一国领土上进行调查，所以在收集情报的过程中就需要国际合作，争取有关国家所以在收集情报的过程中就需要国际合作，争取有关国家政府的配合政府的配合l这种合作是通过政府间签订双边或多边税收条约或协定，这种合作是通过政府间签订双边或多边税收条约或协定，采取双边或多边防范避税措施，互相交换税收情报的形式采取双边或多边防范避税措施，互相交换税收情报的形式进行的进行的l目前，许多国家之间已经或者正在通过双边或多边税收协目前，许多国家之间已经或者正在通过双边或多边税收协定中的反避税条款，或专门的双边或多边反避税协定，分定中的反避税条款，或专门的双边或多边反避税协定，分别就滥用协定进行避税的行为制定相应的防范措施，以及别就滥用协定进行避税的行为制定相应的防范措施，以及就情报交换与保密提供合作进行协商和承担义务，以加强就情报交换与保密提供合作进行协商和承担义务，以加强政府间的双边合作和开展更广泛的国际多边合作，有效地政府间的双边合作和开展更广泛的国际多边合作，有效地实现国际避税的防范实现国际避税的防范14加强国际合作加强国际合作l情报交换方式情报交换方式日常交换，是指缔约国双方或各方定期交换从事日常交换，是指缔约国双方或各方定期交换从事国际经济活动的对方居民纳税人的收入和经济往国际经济活动的对方居民纳税人的收入和经济往来资料来资料专门交换，是指缔约国一方提出需要调整核实的专门交换，是指缔约国一方提出需要调整核实的内容，由另一方帮助调查内容，由另一方帮助调查l情报交换内容情报交换内容交换为实施税收协定所需要的情报交换为实施税收协定所需要的情报交换与税收有关的国内法律交换与税收有关的国内法律交换防止税收欺诈和偷、漏税的情况交换防止税收欺诈和偷、漏税的情况15第三节第三节建立转让定价税收制度建立转让定价税收制度16关联企业的确认关联企业的确认l“国际税收协定范本国际税收协定范本”对关联企业的确认对关联企业的确认原则原则缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或投资业的管理、控制或投资同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或投资另一方企业的管理、控制或投资l关联企业确认方法关联企业确认方法股权测定法股权测定法实际控制管理判定法实际控制管理判定法避税地特殊处理法避税地特殊处理法17应税所得的调整应税所得的调整l1982年年5月，联合国跨国公司委员会制定了月，联合国跨国公司委员会制定了跨国公司行为守则（草案），明确规跨国公司行为守则（草案），明确规定跨国公司必须尊重东道国的国家主权，定跨国公司必须尊重东道国的国家主权，接受东道国的管理和监督接受东道国的管理和监督l国际社会公认，如因企业之间存在特殊关国际社会公认，如因企业之间存在特殊关系（即指关联企业）而会计核算没有正确系（即指关联企业）而会计核算没有正确反映发生在一国的应税所得额时，为了正反映发生在一国的应税所得额时，为了正确计算税收，该国的税务主管当局可对该确计算税收，该国的税务主管当局可对该企业的应税所得进行调整，并据以征税。

企业的应税所得进行调整，并据以征税。

18应税所得的调整应税所得的调整1、可比的非受控价格、可比的非受控价格也称市场标准，是指以转出企业或转出企业所在地的同类也称市场标准，是指以转出企业或转出企业所在地的同类货物、工业产权和劳务的市场价格或资金借贷的市场利率货物、工业产权和劳务的市场价格或资金借贷的市场利率作为跨国联属企业之间交易往来价格制定的标准作为跨国联属企业之间交易往来价格制定的标准首先，应该是转出企业提供给其他并非处于共同控制下的首先，应该是转出企业提供给其他并非处于共同控制下的独立企业的同类货物、专利和技术等特许权、咨询服务以独立企业的同类货物、专利和技术等特许权、咨询服务以及贷款等的市场价格或市场利率；及贷款等的市场价格或市场利率；其次，如果该转出企业本身并无此同种市场价格或市场利其次，如果该转出企业本身并无此同种市场价格或市场利率，也可以是转出企业所在地当时的一般市场价格或市场率，也可以是转出企业所在地当时的一般市场价格或市场利率利率19实例演示实例演示l假如假如A国制造业母公司在国制造业母公司在B国设立一子公司，国设立一子公司，A国国公司所得税税率为公司所得税税率为50%，B国则为国则为20%。

l现在，现在，A国母公司把其生产的一批产品以国母公司把其生产的一批产品以120万美万美元的转让价格销售给元的转让价格销售给B国子公司。

国子公司。

A国税务当局检国税务当局检查发现，当时市场上同样数量的这种产品的成交查发现，当时市场上同样数量的这种产品的成交价格是价格是170万美元。

万美元。

l这时，这时，A国税务当局就可以按照市场标准加以调国税务当局就可以按照市场标准加以调整纠正，向整纠正，向A国母公司就调整后所增加的国母公司就调整后所增加的50万美万美元所得补征公司所得税元所得补征公司所得税25万美元。

万美元。

20应税所得的调整应税所得的调整2、再销售减利价、再销售减利价是市场标准的一种延伸，是一种运用倒算价格法是市场标准的一种延伸，是一种运用倒算价格法推算出来的市场价格标准，即通过进销差价倒算推算出来的市场价格标准，即通过进销差价倒算出来的市场价格出来的市场价格以转入企业的这批产品的市场销售价格，减去当以转入企业的这批产品的市场销售价格，减去当时它本身的产品进销差价后的价格，作为跨国联时它本身的产品进销差价后的价格，作为跨国联属企业之间工业产品销售收入分配的标准属企业之间工业产品销售收入分配的标准再销售减利价转入企业市场销售价格再销售减利价转入企业市场销售价格（1合理毛利率合理毛利率）21实例演示实例演示l某一纳税年度，某一纳税年度，A国国M汽车制造公司在汽车制造公司在B国设立一国设立一子公司，子公司，A国公司所得税税率为国公司所得税税率为34%，B国则为国则为17%。

lM公司的汽车制造成本为每辆公司的汽车制造成本为每辆10万美元，在万美元，在A国市国市场上还未销售过，现以每辆场上还未销售过，现以每辆12万美元作价销售给万美元作价销售给B国子公司一批汽车，国子公司一批汽车，B国子公司最后以国子公司最后以19万美元万美元的价格在当地售出这批汽车。

的价格在当地售出这批汽车。

l但是，这种企业集团内部作价分配是不符合独立但是，这种企业集团内部作价分配是不符合独立核算原则的。

根据核算原则的。

根据B国税务当局调查证明，当地国税务当局调查证明，当地无关联企业同类汽车的销售毛利率为无关联企业同类汽车的销售毛利率为20%。

22实例演示实例演示l按照再销售减利价，这个企业集团内部按照再销售减利价，这个企业集团内部A国国M公司向其公司向其B国子公司销售汽车的每辆价格国子公司销售汽车的每辆价格应调整为应调整为19（120%）15.2万美元万美元l经过调整分配后，经过调整分配后，A国国M公司取得的每辆利公司取得的每辆利润为润为15.2105.2万美元万美元lB国子公司取得的每辆利润为国子公司取得的每辆利润为1915.23.8万美元万美元23实例演示实例演示应税所得额（美元）应税所得额（美元）纳税额（美元）纳税额（美元）税负（税负（%）母公司母公司子公司子公司20000700006800119003417合计合计900001870020.78按再销售减利价调整前按再销售减利价调整前应税所得额（美元）应税所得额（美元）纳税额（美元）纳税额（美元）税负（税负（%）母公司母公司子公司子公司52000380001768064603417合计合计900002414026.82按再销售减利价调整后按再销售减利价调整后24应税所得的调整应税所得的调整3、成本加利价、成本加利价指用成本加利润的方法组成一种相当于市场价格的指用成本加利润的方法组成一种相当于市场价格的标准，以此来确定跨国联属企业之间某种交易的价标准，以此来确定跨国联属企业之间某种交易的价格，并进行分配格，并进行分配要求联属企业首先要遵循正常的会计制度规定，记要求联属企业首先要遵循正常的会计制度规定，记录有关成本费用，然后加上合理的利润作为联属企录有关成本费用，然后加上合理的利润作为联属企业间内部产品销售收入分配的依据业间内部产品销售收入分配的依据工业产品组成市场价格工业产品组成市场价格成本加利价成本加利价（转出企业直接成本转出企业直接成本+间接成本间接成本）（1合理毛利率合理毛利率）25实例演示实例演示l在既无市场标准，又不能采用再销售减利在既无市场标准，又不能采用再销售减利价的情况下，价的情况下，A国国M汽车制造公司将汽车以汽车制造公司将汽车以成本价格（每辆成本价格（每辆10万美元）销售给万美元）销售给B国子公国子公司，司，B国子公司还是以国子公司还是以19万美元的价格在当万美元的价格在当地出售。

地出售。

l但是，但是，A国税务当局认为，根据国税务当局认为，根据A国的市场国的市场资料，资料，A国国M公司的这批汽车的一般生产费公司的这批汽车的一般生产费用率为用率为64%。

26实例演示实例演示l按照成本加利价，对按照成本加利价，对A国国M公司销售这批汽公司销售这批汽车的收入（价格）每辆应调整为车的收入（价格）每辆应调整为1064%15.625万美元万美元l经过调整分配后，经过调整分配后，A国国M公司取得的每辆利公司取得的每辆利润为润为15.625105.625万美元万美元lB国子公司取得的每辆利润则为国子公司取得的每辆利润则为1915.6253.375万美元万美元27实例演示实例演示应税所得额（美元）应税所得额（美元）纳税额（美元）纳税额（美元）税负（税负（%）母公司母公司子公司子公司0900000153003417合计合计900001530017按成本加利价调整前按成本加利价调整前应税所得额（美元）应税所得额（美元）纳税额（美元）纳税额（美元）税负（税负（%）母公司母公司子公司子公司5625033750191255737.53417合计合计9000024862.527.625按成本加利价调整后按成本加利价调整后28应税所得的调整应税所得的调整l无形资产组成市场价格无形资产组成市场价格成本加利价转出企业研究和生产的成本费用成本加利价转出企业研究和生产的成本费用合理费用率合理费用率成本成本加利价加利价转出企业研究和转出企业研究和生产的成本费用生产的成本费用（分摊率分摊率）合理合理费用率费用率成本成本加利价加利价转出企业研究和转出企业研究和生产的成本费用生产的成本费用（转让使用转让使用年限年限）合理合理费用率费用率（）有效有效年限年限成本成本加利价加利价转出企业转出企业成本费用成本费用（转让使用转让使用年限年限）合理合理费用率费用率（）有效有效年限年限分摊率分摊率29实例演示实例演示lA国国M汽车制造公司在汽车制造公司在B国和国和C国都设立有子公司，国都设立有子公司，A国公司所得税税率为国公司所得税税率为34%，B国则为国则为17%，C国国为为15%。

lM公司把一项新研究的专利产品公司把一项新研究的专利产品FM-120H型型汽车的生产技术转让给汽车的生产技术转让给B国子公司和国子公司和C国子公司。

国子公司。

M汽车制造公司研制该项技术的成本费用是汽车制造公司研制该项技术的成本费用是150000美元；技术的有效年限为美元；技术的有效年限为12年；转让使用年；转让使用年限为年限为6年；收取的特许权使用费各为年；收取的特许权使用费各为30000美元。

美元。

l根据根据A国税务当局掌握的有关情报，该项技术的国税务当局掌握的有关情报，该项技术的合理研究生产费用率为合理研究生产费用率为80%，成本费用分摊率为，成本费用分摊率为50%。

30实例演示实例演示l按照成本加利价，按照成本加利价，A国国M汽车制造公司转让汽车制造公司转让FM-120H型汽车生产技术的使用费收入应型汽车生产技术的使用费收入应各调整为各调整为（150000650%）（1280%）46875美元美元31应税所得的调整应税所得的调整4、成本标准、成本标准是按实际发生的费用作为分配标准是按实际发生的费用作为分配标准并不包括利润因素，只是反映了跨国联属企业之间的某种并不包括利润因素，只是反映了跨国联属企业之间的某种业务往来关系业务往来关系，而不是一般的商品交易关系，而不是一般的商品交易关系一般只适用于跨国联属企业之间非主要业务的费用分配，一般只适用于跨国联属企业之间非主要业务的费用分配，以及一部分非商品业务收入的分配以及一部分非商品业务收入的分配l非商品业务包括贷款、劳务提供和财产租赁等非商品业务包括贷款、劳务提供和财产租赁等l相应收入是利息收入、劳务收入和租赁收入等相应收入是利息收入、劳务收入和租赁收入等要求转出企业必须把与该项交易对象有关的成本费用正确要求转出企业必须把与该项交易对象有关的成本费用正确地记载在账册上，并以此为依据进行分配地记载在账册上，并以此为依据进行分配该项交易又必须与转入企业的生产经营有关，并使转入企该项交易又必须与转入企业的生产经营有关，并使转入企业真正受益业真正受益32实例演示实例演示lA国国M汽车制造公司在汽车制造公司在B国设立一子公司。

国设立一子公司。

2009年年M公司为其公司为其B国子公司专门垫付的有关成本费国子公司专门垫付的有关成本费用如下：

用如下：

1.M公司为其公司为其B国子公司培训业务技术人员和财会人员费国子公司培训业务技术人员和财会人员费用用50000美元美元2.广告费广告费7000美元美元3.购买器材用品支付的运杂保险费用购买器材用品支付的运杂保险费用1000美元美元4.调查原材料采购和产品销售的国际市场行情支付的调查调查原材料采购和产品销售的国际市场行情支付的调查费用费用8000美元美元5.为审计为审计B国子公司的会计报表聘请高级会计师花费国子公司的会计报表聘请高级会计师花费3000美元美元33实例演示实例演示6.向联属企业集团外的银行借入一笔贷款，年利向联属企业集团外的银行借入一笔贷款，年利为为2000美元，再转贷给美元，再转贷给B国子公司作为其流动国子公司作为其流动资金资金7.为为B国子公司与其他外国公司的合同纠纷支付国子公司与其他外国公司的合同纠纷支付15000美元诉讼费美元诉讼费按照成本标准，所有上述按照成本标准，所有上述A国国M汽车制造汽车制造公司为公司为B国子公司垫付的这些费用，都可国子公司垫付的这些费用，都可以按账面上实际记载的成本费用额分配给以按账面上实际记载的成本费用额分配给B国子公司承担。

国子公司承担。

34应税所得的调整应税所得的调整l对于跨国管理费用，多通过有关国家政府间的协对于跨国管理费用，多通过有关国家政府间的协商，或由转入国政府单方面作出规定，在符合一商，或由转入国政府单方面作出规定，在符合一定条件的情况下，准许按成本标准进行分配定条件的情况下，准许按成本标准进行分配l联合国专家小组也曾指出，对于母公司或总公司联合国专家小组也曾指出，对于母公司或总公司的一般跨国管理费用，一般只能按成本进行分摊，的一般跨国管理费用，一般只能按成本进行分摊，但必须满足以下条件：

但必须满足以下条件：

转出管理费用的母公司或总公司，应纯属管理性质机构，转出管理费用的母公司或总公司，应纯属管理性质机构，而并不是直接对外营业的机构而并不是直接对外营业的机构转出的管理费用，必须与转入企业的生产经营有关转出的管理费用，必须与转入企业的生产经营有关其他单独为转入企业提供服务所发生或垫付的管理费用其他单独为转入企业提供服务所发生或垫付的管理费用35应税所得的调整应税所得的调整l对于母公司作为整个企业集团的控制机构，对于母公司作为整个企业集团的控制机构，以及对外国子公司有控制权的股东所进行以及对外国子公司有控制权的股东所进行的与其职能有关的活动而产生的费用，应的与其职能有关的活动而产生的费用，应属母公司的费用，不得向其子公司计取劳属母公司的费用，不得向其子公司计取劳务收入，也不得以补偿成本的名义把费用务收入，也不得以补偿成本的名义把费用分摊给子公司分摊给子公司l对于母公司向子公司提供某项劳务而计取对于母公司向子公司提供某项劳务而计取劳务收入后，要防止它在向子公司销货时劳务收入后，要防止它在向子公司销货时又把此项劳务费用分摊给子公司又把此项劳务费用分摊给子公司36应税所得的调整应税所得的调整l对于母公司从事的有利于联属企业集团和对于母公司从事的有利于联属企业集团和各个单位的一些劳务，如母公司的研究和各个单位的一些劳务，如母公司的研究和开发活动，母公司对整个企业集团的财务、开发活动，母公司对整个企业集团的财务、生产、销售以及与当地居民和政府关系等生产、销售以及与当地居民和政府关系等所进行的研究和计划工作所花费的劳务费所进行的研究和计划工作所花费的劳务费用，由于各联属企业集团的结构不同，企用，由于各联属企业集团的结构不同，企业之间的关系不同，以及各联属企业集团业之间的关系不同，以及各联属企业集团内部所采用的费用分摊方法不同，应该由内部所采用的费用分摊方法不同，应该由各有关国家税务当局协商解决。

各有关国家税务当局协商解决。

37应税所得的调整应税所得的调整l对跨国联属企业之间所发生的某些非商品对跨国联属企业之间所发生的某些非商品业务往来的收入，需要区别不同情况，以业务往来的收入，需要区别不同情况，以确定是否适用成