国际税收(第5章).ppt
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第第5章章国际重复征税的避免国际重复征税的避免15.1避免和免除国际重复征税的意义避免和免除国际重复征税的意义5.1.1避免和免除国际重复征税的概念避免和免除国际重复征税的概念1)避免国际重复征税)避免国际重复征税避免避免(avoidance)国际重复征税是指有关国国际重复征税是指有关国家行使其税收管辖权对有关税收主体和税收客家行使其税收管辖权对有关税收主体和税收客体征税时,各自按照一般国际税收规范,防止体征税时,各自按照一般国际税收规范,防止和免除国际重复征税。
和免除国际重复征税。
22)免除国际重复征税)免除国际重复征税免除免除(elimination)国际重复征税是指有关国际重复征税是指有关国家对其居民或国民税收主体国家对其居民或国民税收主体征税时,征税时,按照规按照规范的方法范的方法,尽可能地豁免或消除国际重复征税。
尽可能地豁免或消除国际重复征税。
5.1.2避免和免除国际重复征税的意义避免和免除国际重复征税的意义避免和免除国际重复征税的重要意义表现在避免和免除国际重复征税的重要意义表现在以下几个方面:
以下几个方面:
1)避免和免除国际重复征税可以贯彻税收)避免和免除国际重复征税可以贯彻税收的公平原则的公平原则2)避免和免除国际重复征税可以贯彻税收)避免和免除国际重复征税可以贯彻税收的效率原则的效率原则35.2避免国际重复征税的国际规范避免国际重复征税的国际规范5.2.1避免属地管辖权与属人管辖权引起的国际避免属地管辖权与属人管辖权引起的国际重复征税的国际规范重复征税的国际规范1)属地优越权和属人优越权)属地优越权和属人优越权
(1)“属地优越权属地优越权”
(2)“属人优越权属人优越权”2)避免属地管辖权与属人管辖权引起国际重)避免属地管辖权与属人管辖权引起国际重复征税的国际规范复征税的国际规范45.2.2避免两个国家同时对一个自然人行使属人避免两个国家同时对一个自然人行使属人管辖权而引起的国际重复征税的国际规范管辖权而引起的国际重复征税的国际规范1)各国判定对自然人行使属人管辖权的标准)各国判定对自然人行使属人管辖权的标准
(1)居民标准居民标准-“居所标准居所标准”-“住所标准住所标准”
(2)公民标准公民标准52)避免两个国家同时对一个自然人行)避免两个国家同时对一个自然人行使属人管辖权而引起的国际重复征税的一使属人管辖权而引起的国际重复征税的一般国际规范般国际规范
(1)居民标准优先原则居民标准优先原则
(2)住所标准优先原则住所标准优先原则63)避免由于自然人双重居民身份或双重住)避免由于自然人双重居民身份或双重住所而引起国际重复征税的一般国际规范所而引起国际重复征税的一般国际规范可优先行使属人管辖权的国家应按照如下顺可优先行使属人管辖权的国家应按照如下顺序标准来确定:
序标准来确定:
第一、永久性家园标准第一、永久性家园标准“永久性家园永久性家园”“重要利益中心重要利益中心”第二、习惯性居所标准第二、习惯性居所标准“习惯性居所习惯性居所”第三、国民标准第三、国民标准“国民国民”(national)第四、由有关国家协商解决第四、由有关国家协商解决75.2.3避免两个国家同时对一个法人行使属人管避免两个国家同时对一个法人行使属人管辖权而引起的国际重复征税的国际规范辖权而引起的国际重复征税的国际规范1)各国判定对法人行使属人管辖权的标准)各国判定对法人行使属人管辖权的标准
(1)居民标准居民标准“管理中心标准管理中心标准”“营业地标准营业地标准”“成立标准成立标准”“资本控制标准资本控制标准”
(2)国民标准国民标准“成立标准成立标准”“资本控制标准资本控制标准”82)避免两个国家同时对一个法人行使属人管)避免两个国家同时对一个法人行使属人管辖权而引起的国际重复征税的一般国际规范辖权而引起的国际重复征税的一般国际规范
(1)居民标准优先原则居民标准优先原则
(2)住所标准优先原则住所标准优先原则3)避免由于法人双重居民身份和双重住所)避免由于法人双重居民身份和双重住所而引起国际重复征税的一般国际规范而引起国际重复征税的一般国际规范95.2.4避免目的国原则与原产国原则引起避免目的国原则与原产国原则引起的商品税国际重复征收的国际规范的商品税国际重复征收的国际规范1)避免商品税的国际重复征税)避免商品税的国际重复征税2)目的国原则与原产国原则选择的一)目的国原则与原产国原则选择的一般国际规范般国际规范105.3对所得国际重复征税的避免对所得国际重复征税的避免5.3.1避免对不动产所得国际重复征税的国际避免对不动产所得国际重复征税的国际规范规范1)国际规范:
不动产所在国可以对位于该国的不动产国际规范:
不动产所在国可以对位于该国的不动产所产生的所得行使属地管辖权征税所得税,无论是单独所产生的所得行使属地管辖权征税所得税,无论是单独对不动产所得征税,还是将其并入营业利润征税,还是对不动产所得征税,还是将其并入营业利润征税,还是并入综合所得或其他类别所得征税。
并入综合所得或其他类别所得征税。
2)国际规范同时认为:
不动产所有人的母国也可以)国际规范同时认为:
不动产所有人的母国也可以对其居民或国民位于东道国的不动产所得行使属人管辖对其居民或国民位于东道国的不动产所得行使属人管辖权征税,但不应产生国际重复征税权征税,但不应产生国际重复征税.即应按规范方法免税即应按规范方法免税国际重复征税,补征的税收最多不应超过东道国税负低国际重复征税,补征的税收最多不应超过东道国税负低于母国税负的差额。
于母国税负的差额。
11跨国不动产所得征税权的判定案例跨国不动产所得征税权的判定案例l某日本公司拥有一处位于中国境内的房产,某日本公司拥有一处位于中国境内的房产,该公司将房产出租,定期取得租金收入。
该公司将房产出租,定期取得租金收入。
l一家英国公司拥有在中国境内开采某种自然一家英国公司拥有在中国境内开采某种自然矿藏取得收入的权利。
由于使用这种权利而矿藏取得收入的权利。
由于使用这种权利而取得了收益。
取得了收益。
12分析:
分析:
根据中日协定对不动产所得征税的适用条款,不动产根据中日协定对不动产所得征税的适用条款,不动产所得是指直接使用和出租不动产取得的所得。
对此项所得是指直接使用和出租不动产取得的所得。
对此项所得,应该由不动产的所在国优先征税。
据此,因为所得,应该由不动产的所在国优先征税。
据此,因为日本公司拥有的房产坐落于中国境内,自然,对出租日本公司拥有的房产坐落于中国境内,自然,对出租该房产取得的租金收入及跨国不动产所得,应该由中该房产取得的租金收入及跨国不动产所得,应该由中国依据本国税法予以征税。
国依据本国税法予以征税。
根据中英协定第六条不动产所得第二款,英国公司拥根据中英协定第六条不动产所得第二款,英国公司拥有的在中国境内开采某种自然资源的权利,属于不动有的在中国境内开采某种自然资源的权利,属于不动产的权利,应该看作是不动产。
使用这种开采自然资产的权利,应该看作是不动产。
使用这种开采自然资源的权利而取得的所得,应视为不动产所得予以征税。
源的权利而取得的所得,应视为不动产所得予以征税。
而根据中英协定第六条第一款,该项不动产位于中国,而根据中英协定第六条第一款,该项不动产位于中国,对于这项不动产所得,应该由中国依据本国税法优先对于这项不动产所得,应该由中国依据本国税法优先征税。
征税。
135.3.2避免对营业利润国际重复征税的国避免对营业利润国际重复征税的国际规范际规范1)避免对营业利润国际重复征税的国际)避免对营业利润国际重复征税的国际规范:
常设机构所在国可以对设在该国的常规范:
常设机构所在国可以对设在该国的常设机构的利润行使属地管辖权征收所得税;设机构的利润行使属地管辖权征收所得税;同时,企业母国也可以对该企业设在东道国同时,企业母国也可以对该企业设在东道国的常设机构的营业利润行使属地管辖权征税,的常设机构的营业利润行使属地管辖权征税,但不应产生国际重复征税,即应按规范方法但不应产生国际重复征税,即应按规范方法免除国际重复征税,补征的税收最多不应超免除国际重复征税,补征的税收最多不应超过东道国税负低于母国税负的差额。
过东道国税负低于母国税负的差额。
142)常设机构的确认)常设机构的确认“常设机构常设机构”(permanentestablishments)是)是指一个企业在一国境内进行全部或部分经营活动的指一个企业在一国境内进行全部或部分经营活动的固定营业场所。
固定营业场所。
(1)能够构成常设机构的必须是一个营业场所。
如房屋、场)能够构成常设机构的必须是一个营业场所。
如房屋、场地或机器设备等设施;没有规模上的限制;也不论是自有的地或机器设备等设施;没有规模上的限制;也不论是自有的还是租用的。
还是租用的。
(2)能够构成常设机构的营业场所必须是固定的。
有确定的)能够构成常设机构的营业场所必须是固定的。
有确定的地理位置,有一定的永久性,足以表明它是常设的;暂时的地理位置,有一定的永久性,足以表明它是常设的;暂时的间断或停顿,不影响其常设机构的存在。
间断或停顿,不影响其常设机构的存在。
(3)常设机构是进行全部或部分营业活动的场所,不是从事)常设机构是进行全部或部分营业活动的场所,不是从事非营业性质的准备性或辅助性活动的场所。
非营业性质的准备性或辅助性活动的场所。
15常设机构的范围常设机构的范围l管理场所;分支机构;办事处;工厂;管理场所;分支机构;办事处;工厂;作业场所;矿场、油井或气井、采石场作业场所;矿场、油井或气井、采石场或任何其他开采自然资源的场所。
或任何其他开采自然资源的场所。
l建筑工地,建筑、装配或安装工程,或建筑工地,建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理活动,但应连续者与其有关的监督管理活动,但应连续超过一定期限,一般为超过一定期限,一般为6个月或一年。
个月或一年。
l有雇员或其他非独立代理人(包括本公有雇员或其他非独立代理人(包括本公司的子公司)经常代表本企业从事营业司的子公司)经常代表本企业从事营业活动。
活动。
16常设机构的范围不包括:
常设机构的范围不包括:
l从事非营业性质的准备性或辅助性活动从事非营业性质的准备性或辅助性活动的场所;的场所;l通过经纪人、一般佣金代理人或其他独通过经纪人、一般佣金代理人或其他独立地位代理人进行营业(除非该代理人立地位代理人进行营业(除非该代理人的活动全部代表该企业,即以非独立代的活动全部代表该企业,即以非独立代理人);理人);l一个公司不能由于不同程度地受控于另一个公司不能由于不同程度地受控于另一公司,而被认为是另一公司的常设机一公司,而被认为是另一公司的常设机构。
构。
17联合国范本和联合国范本和OECD范本的区别范本的区别l建筑工地、建筑、安装工程或与其有关建筑工地、建筑、安装工程或与其有关的活动方面:
的活动方面:
联合国范本认为:
可移动产业的营业活动联合国范本认为:
可移动产业的营业活动只要存在只要存在6个月以上即构成常设机构;个月以上即构成常设机构;OECD范本认为:
该类型的营业活动以连范本认为:
该类型的营业活动以连续进行续进行12个月以上的为常设机构;如果达个月以上的为常设机构;如果达不到不到12个月,即使设有办事处、车间等设个月,即使设有办事处、车间等设施,也不构成常设机构。
施,也不构成常设机构。
18l企业代表人方面:
企业代表人方面:
联合国范本认为:
只要满足以下两条件之联合国范本认为:
只要满足以下两条件之一,个人代表企业进行的活动应视为常设一,个人代表企业进行的活动应视为常设机构。
(一)有权在该国以该企业名义签机构。
(一)有权在该国以该企业名义签订合同;
(二)没有前项权力,但经常在订合同;
(二)没有前项权力,但经常在东道国保存商品库存,并代表企业从该库东道国保存商品库存,并代表企业从该库存中交付商品。
存中交付商品。
OECD范本只有上述
(一)而没有
(二)。
范本只有上述
(一)而没有
(二)。
19l独立代理人方面:
独立代理人方面:
联合国范本认为:
缔约国一方企业通过独联合国范本认为:
缔约国一方企业通过独立地位代理人在另一方营业,而这些代理立地位代理人在另一方营业,而这些代理人又按常规进行其本身业务的,不应视为人又按常规进行其本身业务的,不应视为常设机构。
但如果代理人的活动全部或几常设机构。
但如果代理人的活动全部或几乎全部代表该企业,则不应视为独立地位乎全部代表该企业,则不应视为独立地位代理人。
代理人。
OECD范本中没有范本中没有“但如果代理人的活动但如果代理人的活动全部或几乎全部代表该企业,则不应视为全部或几乎全部代表该企业,则不应视为独立地位代理人独立地位代理人”的表述。
的表述。
203)电子商务常设机构确定的国际规范)电子商务常设机构确定的国际规范l国际规范:
传统的国际税收原则适用于电子国际规范:
传统的国际税收原则适用于电子商务企业常设机构的确定,前面所讲常设机商务企业常设机构的确定,前面所讲常设机构的概念同样适用于跨国电子商务活动,只构的概念同样适用于跨国电子商务活动,只是需要进一步明确如何适用:
是需要进一步明确如何适用:
企业在另一国拥有的网址是否构成常设机构?
企业在另一国拥有的网址是否构成常设机构?
企业在另一国拥有的服务器是否构成常设机构?
企业在另一国拥有的服务器是否构成常设机构?
机构场所是有形还是无形?
机构场所是有形还是无形?
21常设机构的判定案例常设机构的判定案例l德国德国A公司与中国公司与中国B公司签订协议:
由公司签订协议:
由A公司为公司为B公司公司建造一座价值建造一座价值1亿马克的发电站,协议包括以下几部亿马克的发电站,协议包括以下几部分:
分:
l
(1)设施的各项设计、维修、保养的手册在德国境)设施的各项设计、维修、保养的手册在德国境内制作内制作2000万马克万马克l
(2)设施的操作技术)设施的操作技术300万马克万马克l(3)附属设备制造技术(包括制造专利)附属设备制造技术(包括制造专利)400万马万马克克l(4)附属设备的制造图纸、资料费)附属设备的制造图纸、资料费4000万马克万马克l(5)中国工作人员在德国培训)中国工作人员在德国培训300万马克万马克l(6)A公司派员到中国队电站的制造和安装进行监公司派员到中国队电站的制造和安装进行监督,督,A公司技术人员在中国停留公司技术人员在中国停留6各月以上各月以上3000万万马克马克22l分析:
分析:
l德国德国A公司在我国是否构成应征税的常设机构,公司在我国是否构成应征税的常设机构,应根据中德税收协定的有关条款来予以确定。
应根据中德税收协定的有关条款来予以确定。
l根据中德税收协定第根据中德税收协定第5条第条第3款,即常设机构款,即常设机构包括建筑工地,建筑、装配或安装工程,或包括建筑工地,建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理活动,但这种工地、者与其有关的监督管理活动,但这种工地、工程或活动以连续为期六个月以上的为限。
工程或活动以连续为期六个月以上的为限。
上述第(上述第(6)项业务活动即德国)项业务活动即德国A公司派员到公司派员到中国队电站的制造和安装进行监督,停留时中国队电站的制造和安装进行监督,停留时间超过间超过6各月,因而这种监督活动已构成德国各月,因而这种监督活动已构成德国A公司在我国的常设机构,我国对于德国公司在我国的常设机构,我国对于德国A公公司由此获得的司由此获得的3000万马克的监督活动收入应万马克的监督活动收入应征税所得税(允许扣除必要的费用)。
征税所得税(允许扣除必要的费用)。
23l德国德国A公司向我国公司向我国B公司提供的第(公司提供的第
(1)、)、(4)、()、(5)项技术帮助,根据中德税收协)项技术帮助,根据中德税收协定备忘录第定备忘录第1条(条(b)中的规定,即缔约国一)中的规定,即缔约国一方居民在该缔约国进行的与其在缔约国另一方居民在该缔约国进行的与其在缔约国另一方设立的常设机构有关的计划制定、设计、方设立的常设机构有关的计划制定、设计、建设或研究活动以及工程规划服务所取得的建设或研究活动以及工程规划服务所取得的所得不应归入该常设机构,我国不对其收入所得不应归入该常设机构,我国不对其收入(共计(共计6300万马克)征税。
万马克)征税。
l德国德国A公司向我国公司向我国B公司提供的第(公司提供的第
(2)、)、(3)项技术所取得的共计)项技术所取得的共计700万马克的特许万马克的特许权使用费与常设机构有实际联系,应计入常权使用费与常设机构有实际联系,应计入常设机构利润征税。
设机构利润征税。
24l德国公司德国公司M在北京设一办事处,其业务范围假定分以在北京设一办事处,其业务范围假定分以下三种情况:
下三种情况:
l第一种情况:
其业务范围是为第一种情况:
其业务范围是为M公司来访人员提供各公司来访人员提供各方面服务,如翻译、住宿,同时进行广告和市场分析方面服务,如翻译、住宿,同时进行广告和市场分析但无权签订合同,这个办事处每年的开支但无权签订合同,这个办事处每年的开支50万马克由万马克由总机构拨给;总机构拨给;l第二种情况:
除从事第一项业务外,还为德国其他公第二种情况:
除从事第一项业务外,还为德国其他公司与中国客户联系业务,这些德国其他公司每年向德司与中国客户联系业务,这些德国其他公司每年向德国国M公司总部支付业务费公司总部支付业务费10万马克;万马克;l第三种情况:
第三种情况:
M公司派公司派A先生到北京工作,先生到北京工作,A先生的先生的任务是在东南亚地区推销本公司产品,公司授予他签任务是在东南亚地区推销本公司产品,公司授予他签订合同的权力。
订合同的权力。
A先生一年之中有一半时间要在其他先生一年之中有一半时间要在其他国家推销产品。
国家推销产品。
l问:
德国问:
德国M公司在我国北京设立的办事处是否构成我公司在我国北京设立的办事处是否构成我国应征税的常设机构?
国应征税的常设机构?
25l分析:
分析:
l第一种情况下,德国第一种情况下,德国M公司在我国北京设立的办事处公司在我国北京设立的办事处从事的为其总公司提供的翻译等帮助及市场分析工作从事的为其总公司提供的翻译等帮助及市场分析工作属于辅助性或准备性活动,根据中德税收协定第属于辅助性或准备性活动,根据中德税收协定第5条条第第4款(款(5)的规定,常设机构不包括)的规定,常设机构不包括“专为本企业进专为本企业进行其他准备性或辅助性活动目的所设的固定营业场所行其他准备性或辅助性活动目的所设的固定营业场所”,该办事处不属于德国,该办事处不属于德国M公司在我国设立的常设机公司在我国设立的常设机构,我国不对该办事处征税。
构,我国不对该办事处征税。
l第二种情况下,德国第二种情况下,德国M公司在我国北京设立的办事处公司在我国北京设立的办事处其业务活动范围已经超出中德税收协定第其业务活动范围已经超出中德税收协定第5条第条第4款款(5)的规定,因为它不只限于从事辅助性或准备性)的规定,因为它不只限于从事辅助性或准备性的活动,而且为其他德国公司在中国联系业务,因此,的活动,而且为其他德国公司在中国联系业务,因此,该办事处已属于德国该办事处已属于德国M公司在我国的常设机构,德国公司在我国的常设机构,德国M公司要就其在北京的办事处的净收入向我国纳税。
公司要就其在北京的办事处的净收入向我国纳税。
26l第三种情况下,德国第三种情况下,德国M公司派其雇员公司派其雇员A先生到先生到北京从事推销本公司产品的工作,而且公司北京从事推销本公司产品的工作,而且公司授予他签订合同的权力。
根据中德税收协定授予他签订合同的权力。
根据中德税收协定第第5条第条第5款中的规定,当一个人在缔约国一款中的规定,当一个人在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动,有权方代表缔约国另一方的企业进行活动,有权并经常行驶这种权力代表该企业签订合同,并经常行驶这种权力代表该企业签订合同,除了该人是一个独立的代理人的情况外,应除了该人是一个独立的代理人的情况外,应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。
认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。
由于由于A先生是德国先生是德国M公司的雇员,属于一个非公司的雇员,属于一个非独立代理人,并且有权代表其公司在我国签独立代理人,并且有权代表其公司在我国签订销售合同,因此应认定德国订销售合同,因此应认定德国M公司在我国公司在我国设立常设机构,我国可以对设立常设机构,我国可以对A先生在我国境内先生在我国境内推销产品的盈利征税,但其在其他国家和地推销产品的盈利征税,但其在其他国家和地区推销产品的盈利不用向我国征税。
区推销产品的盈利不用向我国征税。
274)营业利润的归属原则和引力原则)营业利润的归属原则和引力原则
(1)“归属原则归属原则”:
常设机构所在国只能以归:
常设机构所在国只能以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围。
属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围。
(2)“引力原则引力原则”:
常设机构所在国除了以归:
常设机构所在国除了以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围以外,对于并不通过该常设机构,但经营的以外,对于并不通过该常设机构,但经营的业务与常设机构经营的相同或同类,由此而业务与常设机构经营的相同或同类,由此而获取的所得,也要列入行使地域管辖权征税获取的所得,也要列入行使地域管辖权征税的范围。
的范围。
28l例:
甲国居民公司例:
甲国居民公司A公司向乙国销售一公司向乙国销售一批电视机,取得营业所得批电视机,取得营业所得10,000美元。
美元。
如果如果A公司是由本公司将这批电视机直公司是由本公司将这批电视机直接销售给乙国进口商的,那么,乙国不接销售给乙国进口商的,那么,乙国不能认为这能认为这10,000美元的营业所得是来自美元的营业所得是来自本国。
本国。
29l如果如果A公司在乙国设有分公司公司在乙国设有分公司B公司(公司(B公司应认定为公司应认定为A公司在乙国设立的常设公司在乙国设立的常设机构),机构),A公司通过公司通过B公司销售电视机,公司销售电视机,取得营业所得取得营业所得10,000美元,另外还通过美元,另外还通过乙国的乙国的C公司(公司(C公司与公司与A公司没有任何公司没有任何附属或控制关系,因此是一家独立代理附属或控制关系,因此是一家独立代理人)销售收录机,取得营业所得人)销售收录机,取得营业所得8,000美美元。
元。
30l按照归属原则,乙国将对归属于按照归属原则,乙国将对归属于B公司公司的电视机营业所得的电视机营业所得10,000美元行使地域美元行使地域管辖权征税;管辖权征税;l而按照引力原则,乙国不但可以对归属而按照引力原则,乙国不但可以对归属于于B公司的电视机营业所得公司的电视机营业所得10,000美元美元征税,还可以对并未通过征税,还可以对并未通过B公司但与公司但与B公公司经营同类商品所获取的收录机营业所司经营同类商品所获取的收录机营业所得得8,000美元一并行使地域管辖权征税。
美元一并行使地域管辖权征税。
315)计算常设机构营业利润的)计算常设机构营业利润的“臂距原则臂距原则”“臂距原则臂距原则”(armslengthprinciple):
):
将常设机构同其所总机构之间的交易和费将常设机构同其所总机构之间的交易和费用往来,按照两个完全独立的企业来处理。
用往来,按照两个完全独立的企业来处理。
326)收入和费用分配的一般国际规范)收入和费用分配的一般国际规范l允许常设机构从其毛收入中扣除营业目的所发生允许常设机构从其毛收入中扣除营业目的所发生的有关费用,包括它应该承担的总机构实际发生的有关费用,包括它应该承担的总机构实际发生的总管理费和实际垫付的费用。
的总管理费和实际垫付的费用。
l不得扣除的项目:
不得扣除的项目:
发生在常设机构同它的总机构或总机构所属其他发生在常设机构同它的总机构或总机构所属其他常设机构之间的特许权使用费、佣金手续费和利常设机构之间的特许权使用费、佣金手续费和利息等,除非息等,除非:
偿还代垫实际发生的费用偿还代垫实际发生的费用金融机构同其所属各个不同部门相互提供贷款所支付金融机构同其所属各个不同部门相互提供贷款所支付的利息。
的利息。
337)计算常设机构利润的总利润原则及)计算常设机构利润的总利润原则及费用利润率费
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