新收入准则下网络游戏行业收入确认的考虑201806文档格式.docx
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B.客户能够控制公司履约过程中在建的商品;
C.公司履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
③确认交易价格
本公司按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
合同中存在可变对价的,按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数,但包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。
本公司在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时,同时考虑收入转回的可能性及其比重。
每一资产负债表日,本公司重新估计应计入交易价格的可变对价金额。
公司应付客户(或向客户购买本企业商品的第三方)对价的,将该应付对价冲减交易价格,并在确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入,但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。
应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的,采用与本公司其他采购相一致的方式确认所购买的商品。
应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的,超过金额冲减交易价格。
向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的,将应付客户对价全额冲减交易价格。
客户支付非现金对价的,本公司按照非现金对价的公允价值确定交易价格。
非现金对价的公允价值不能合理估计的,则参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。
非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的,作为可变对价,按照可变对价的相关规定进行会计处理。
④将交易价格分摊至各单项履约义务
合同中包含两项或多项履约义务的,本公司在合同开始日,按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例,将交易价格分摊至各单项履约义务。
本公司不因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
合同折扣,是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。
对于合同折扣,本公司在各单项履约义务之间按比例分摊。
有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的,将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。
合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关,且采用余值法估计单独售价的,首先在该一项或多项(而非全部)履约义务之间分摊合同折扣,然后采用余值法估计单独售价。
对于可变对价及可变对价的后续变动额,本公司将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务,或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。
对于已履行的履约义务,其分摊的可变对价后续变动额调整变动当期的收入。
⑤在履行履约义务时确认收入
对于在某一时段内履行的履约义务,本公司在该段时间内按照履约进度确认收入,但是,履约进度不能合理确定的除外。
本公司考虑商品的性质,采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。
其中,产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度;
投入法是根据公司为履行履约义务的投入确定履约进度。
对于类似情况下的类似履约义务,采用相同的方法确定履约进度。
当履约进度不能合理确定时,已经发生的成本预计能够得到补偿的,按照已经发生的成本金额确认收入,直到履约进度能够合理确定为止。
对于在某一时点履行的履约义务,在客户取得相关商品控制权时点确认收入。
在判断客户是否已取得商品控制权时,本公司考虑下列迹象:
A.本公司就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务;
B.本公司已将该商品的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权;
C.本公司已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品;
D.本公司已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;
E.客户已接受该商品;
F.其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
(2)合同资产及合同负债合同资产,是指已向客户转让商品而有权收取对价的权利,且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。
合同负债,是指已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
合同资产和合同负债在资产负债表中单独列示,并按流动性分别列示为合同资产或其他非流动资产以及合同负债或其他非流动负债。
同一合同下的合同资产和合同负债以净额列示,不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵消。
〔讨论〕
CAS14-41。
「企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。
」即合同资产、合同负债属财报项目,而非会计科目。
根据合同资产的定义,「企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利」,可分为2种,一是该权利仅取决于时间流逝的,即贸易产生的应收款项(如应收账款、长期应收款),二是该权利取决于时间流逝之外的其他因素,即合同资产。
在游戏行业会计处理中,涉及合同资产的主要是分成款。
分成款的处理,还涉及到合同变更、可变对价等问题。
比如:
A.合同方可能以补充协议形式,约定免除若干月份的流水支付义务,作为市场推广费用。
对此部分分成款,可能的处理方法,一是不处理,二是同时确认收入和费用,三是按CAS14-08关于合同变更的处理方法进行处理。
哪种更合适?
B.阶梯分成是常见的流水分成条款,是否可能对累计已确认收入产生影响?
C.按合同约定,游戏上线运营后当玩家充值流水(或其他游戏考核指标)达到所约定的水平时,游戏研发商可能需要向发行运营商支付奖励金,也可能是发行运营商向研发商支付奖励金,根据CAS14-19,「应将该应付对价冲减交易价格,并在确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入,但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外」。
奖励金的确认时间如何确定?
与合同资产、合同负债相关的合同成本问题。
CAS14-26。
企业为履行合同发生的成本,不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的,应当作为合同履约成本确认为一项资产:
(一)该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关,包括直接人工、直接材料、制造费用(或类似费用)、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本;
(二)该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源;
(三)该成本预期能够收回。
CAS14-27。
企业应当在下列支出发生时,将其计入当期损益:
(一)管理费用。
(二)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用),这些支出为履行合同发生,但未反映在合同价格中。
(三)与履约义务中已履行部分相关的支出。
(四)无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。
CAS14-26里3款是合一的关系,用的是分号;
CAS14-27里4款是择一关系,用的是句号。
结合第27条的第1款、第3款和第4款来看第26条,CAS14-27指向的是研发支出一类的费用,CAS14-26排除了上述费用,明确合同履约成本是不属于其他企业会计准则规范范围的支出。
研发支出中满足资本化条件确认的开发支出,与合同履约成本共同的地方在于,两者都满足资产的定义和确认标准,即因企业过去的交易或事项形成、由企业拥有或控制、预期会给企业带来经济利益的资源(当前准则的表述)。
2018年3月29日新修订的IFRS《财务报告概念框架》对资产定义为,「Anassetisaresourcecontrolledbytheentityasaresultofpasteventsandfromwhichfutureeconomicbenefitsareexpectedtoflowtotheentity.」(资产是因过去事项产生的企业控制的现时经济资源,经济资源是有可能产生经济利益的权利。
)修订后的资产定义删除了“预期”,不再严格要求经济利益产生的可能性。
CAS14-26-3的“预期”是与研发支出开发阶段的认定有关联的,但与IFRS删除“预期”的修订并不同步。
研发支出中满足资本化条件确认的开发支出,与合同履约成本不同的地方在于,研发支出,通常不是定制化支出,而是通用性的研究与开发支出,不与特定的合同相关。
合同履约成本,是为履行一份/组合同而发生的、与该合同直接相关的成本支出。
根据CAS14-29,「按照本准则第26条(合同履约成本)和第28条(合同取得成本)规定确认的资产(以下简称“与合同成本有关的资产”),应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销,计入当期损益。
」因此,在满足条件时,比如确认收入时有可能需要结转相应的成本,那么,对应的合同履约成本,需依据合同履约进度,结转为与收入对应的成本。
根据2018年的注会教材,合同履约成本作为存货项目的子项目列报,恐怕也是基于这一条。
新准则的修订,可能是为更好地适应服务行业会计。
合同履约成本的资产确认问题,在实务处理时,或会采取研发支出相同的处理方法,在申报期间直接费用化。
具体到游戏行业会计处理上,问题有:
A.可能出现发行运营商采购IP资源,并委托游戏研发商开发游戏产品的情况,也可能出现研发商委托发行运营商采购IP并授权给研发商,由研发商开发游戏等情况。
在这些情况下,研发支出与合同履约成本如何区分?
能否资本化?
B.游戏上线运营后,后续的版本更新及维护支出,有可能非常少,也可能比游戏本身的研发支出高出很多。
目前的处理方法,对自研游戏上线前的研发支出,均费用化为管理费用;
对于自研游戏上线后的研发、运维支出,以及外采、获授权的游戏,支付的授权金等特许权使用费,则列报为成本。
这里便出现了对同样经济实质的交易或事项,采用不同会计处理方法的问题,也使得毛利率不具有明确含义。
是否存在协调的办法?
(3)收入确认的具体方法游戏产业链包括游戏的开发、发行、运营等环节,参与各环节的主要角色有游戏研发商、游戏发行运营商和游戏渠道平台商。
游戏开发指游戏产品的研发及相关作业,主要包括:
A.创意策划;
B.美术设计、图像优化;
C.技术研发;
D.代币及道具的定价,等级体系的设定;
E.服务器的架设、维护和托管;
F.漏洞修复、资料片更新、版本升级;
G.为海外用户定制本地化版本,包括翻译、根据当地情况修订等;
H.反作弊、防止黑客等。
游戏发行运营指游戏的发行和运营,主要作业包括:
A.游戏推广,包括游戏上线的广告投放、节假日促销等宣传及流量导入工作;
B.充值支付服务;
C.客户服务;
D.服务器的架设、维护和托管;
E.网络加速服务等。
根据分工协作的不同,公司参与不同的产业链环节,将业务模式分为游戏开发模式(简称“自研授权模式”)、自主开发运营模式(简称“自主研运模式”)与联合运营模式(简称“联运模式”)共3种模式。
自研授权模式下,按照在指定地区和时期内获得公司授权的发行运营商数量,区别自研独授和自研联授。
自主研运模式和联运模式两种模式下,按照发行运营环节公司是否独立负责产品推广,区别独立推广方式和非独立推广方式。
即自主研运模式下,按照公司是否独立负责产品推广,区别自研独运和自研联运。
联运模式下,按照公司是否独立负责产品推广,区别独代和纯联运。
除在发行运营环节有独立与合作之分外,研发环节也有独立与合作的区别。
发行运营商可能委托研发商负责研发作业,也可能与研发商合作共同开展研发作业。
在委托研发、合作研发的情况下,根据双方约定,著作权可能归一方所有,也可能双方共有。
若公司拥有著作权,则属于自研授权或自主研运模式;
若公司不享有著作权,则属联运模式。
具体如下表所示。
在游戏产业链的不同环节,分别从游戏研发商、发行运营商的角度看,上述模式之间存在着对应关系。
在自研授权模式下,游戏研发商可能在指定地区和时期内授权1家或多家发行运营商,自研独授对应独代模式,自研联授对应纯联运模式。
纯联运模式,也是与自研联运模式相对应的模式。
在确定采用总额法还是净额法时,除考虑公司从事交易时的角色是主要责任人还是代理人外,受限于实际情况,还需考虑公司是否有自建支付渠道,以获得可靠的玩家充值总额。
在无法获得可靠的玩家充值总额的情形下,公司采用净额法。
〔背景〕
公司对一款游戏仅从事游戏开发的,该项游戏属于游戏开发模式或授权运营模式;
公司对一款游戏仅从事发行业务或运营业务的,该项游戏属于联合运营模式;
公司对一款游戏同时从事游戏开发模式和发行或运营平台的,该项游戏属于自主开发运营模式。
由于目前我国移动游戏行业内的游戏研发商的规模普遍较小,而运营产品的渠道和方式繁多,独立推广游戏产品的难度较大,故行业内普遍采用多方合作的方式进行运作,即游戏研发商、游戏发行运营商、游戏渠道平台商等多方参与,共同合作运营与推广游戏产品的商业模式。
该商业模式中,参与方大多采用分成方式共同承担风险与获取收益,从而能够有效调用各方的技术优势和资源优势,促使游戏产品能够在产业链上得到充分的价值实现。
由于基于多方合作的运营方式有效地实现了产业资源整合,降低了单个企业的资源投入和运营风险,其在当前的市场形势下是为有效的运营方式,且在短期内仍将是行业内主流的运营方式。
从长远来看,随着国内移动游戏研发商、游戏发行运营商、游戏渠道平台商的资金实力的普遍增强,为了提升盈利水平,游戏研发商向运营环节或发行运营商、游戏渠道平台商向游戏开发环节进行业务拓展的情形将越趋普遍,游戏研发商、发行运营商和游戏渠道平台商都逐渐向独立承揽游戏产业链所有环节的方向发展,因而对游戏产品实施一体化的开发运营及推广的模式将逐渐成为未来的主要业务模式。
CAS14-34。
主要责任人与代理人的认定,影响到总额法或净额法的采用。
该认定的重要判断依据是,公司在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权。
新收入准则采用“控制权转移模型”,取代“风险报酬转移模型”。
“风险报酬转移模型”中“风险”,常常被理解为成本费用的承担,即承担主要(较大比例)或全部成本费用的,即认定为承担主要风险。
在游戏产业链各环节中,发行运营占用资金量大,市场推广费用、服务器架设托管费用及网络加速等费用,远比游戏研发费用高。
就研发环节而言,游戏上线运营后的版本更新、系统问题修复等费用,有可能很少,也可能远高于游戏上线运营前的研发费用。
因此,若以风险(费用)来衡量,游戏上线运营不必然意味着风险的转移。
就目前A股及港股已上市或申报的招股说明书或申报稿及重组报告书来看,在认定主要责任人时,多数公司仍延用“风险报酬转移模型”,将发行运营费用的承担,作为主要责任人认定时的重要考量因素。
趣炫网络(20180328提交反馈后的上交所主板IPO申报稿,正中珠江审计)认为,“公司收入确认采用总额法或净额法主要受推广方式影响”,即以费用占比大的市场推广费用,作为判断风险是否转移的标志。
具体处理方法,以推广方式区分,独立推广方式下,自研独运、独代均采用总额法(苹果公司除外),自研联运的,在独立推广方式下,也采用总额法,其余采用净额法。
米哈游(20171219提交反馈后的上交所主板IPO申报稿,德勤审计)认为,“公司作为游戏推广和运营的主要义务人,承担充值手续费、推广费和渠道分成费等成本费用,享有单独决定产品和服务价格的权利以及选择充值环节供应商的权利,直接承担了玩家购买虚拟货币的退货风险和应收账款信用风险,且其收入总额是不固定的”。
乐元素(20180330提交反馈后的上交所主板IPO申报稿,安永审计)也认为,“公司作为游戏推广和运营的主要责任人,承担充值手续费、推广费等成本费用,享有单独决定产品和服务价格的权利以及选择充值环节供应商的权利,直接承担了玩家购买虚拟货币的退货风险和应收账款信用风险”。
而更早前上市的昆仑万维(2015年深交所创业板,立信审计)认为,“根据公司与游戏授权商签订的协议约定,公司直接与游戏用户发生权利义务关系,在游戏分成比例方面总体高于游戏授权商,承担主要运营责任,因此按照总额法”,则是从报酬转移的角度,以分成比例(报酬)代替费用承担比例(风险)作为风险报酬转移的判断依据。
蜗牛数字(20180108提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿,普华永道审计)、无端科技(20171220提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿,立信审计)均沿用原准则的“风险报酬转移模型“,但没有论及分成比例或费用承担比例。
4399(20160606提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿,正中珠江审计)认为,“在此模式(指第三方平台联运)下,根据公司与合作运营方签订的协议约定,公司不直接与游戏用户发生权利义务关系,不承担主要运营责任,因此按照净额法,即合作运营方应支付的分成款项及授权金分摊收入(如有)确认营业收入”,没有论及分成比例或费用承担比例,考虑的是权利义务关系,即更偏向于“控制权转移模型”。
2014年从纽交所私有化并于2016年回归中小板的巨人网络(安永审计),与新准则一样,已淡化了原准则中“相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量”的提法。
我们认为,新收入准则设立了第四章“合同成本”,但在收入确认标准中不强调成本,是为适应以劳务成本为主的服务业大多劳务成本发生在收入确认前期的特点。
收入确认时间确定的模型
游戏研发商通过向玩家发行虚拟货币和销售虚拟道具,为付费玩家提供增强的游戏体验。
虚拟货币(简称“代币”)和虚拟道具(简称“道具”)统称为虚拟物品。
代币可用于道具的购买。
玩家支付法定货币认购游戏研发商发行的代币,并消费代币购买游戏内道具,也可直接支付法定货币购买道具。
通常情况下,游戏研发商和在合同约定的相关履约义务中的主要责任人,均负有向认购代币及购买道具的玩家提供持续服务的义务,其中,游戏研发商承担最终义务。
为确定何时向玩家提供服务,根据适用对象的特点,公司综合使用以下模型:
①道具消耗模型
道具消耗模型是指,对即时型道具,在道具使用时确认收入;
对限定型道具,在限定时间或限定次数内按比例分摊确认收入;
对永久型道具,按付费玩家生命周期模型确认收入。
若公司无法对一款特定游戏中的即时型道具和限定型道具产生的收入分门别类,则公司将在付费玩家生命周期内按比例确认该游戏的即时型道具和限定型虚拟道具产生的收入。
道具消耗模型主要适用于玩家游戏时所使用的道具对应收入的计量。
道具的公允价值计算采用移动加权平均法。
即时型道具,指仅可使用一次的道具。
限定型道具,指仅可在限定时间或次数内使用的道具。
永久型道具,指无限定使用期限或次数的道具。
②付费玩家生命周期模型
付费玩家生命周期模型,是用以对道具消耗模型中永久型道具和无法分类道具进行处理时使用的模型。
付费玩家生命周期模型,作为道具消耗模型的补充,同样适用于玩家游戏时所使用的道具对应收入的计量。
在适用道具消耗模型时,涉及永久型道具及无法分类道具的部分,需要与付费玩家生命周期模型结合适用。
此外,付费玩家生命周期模型还适用于沉没账户未摊销余额的计量。
涉及沉没账户的部分,单独适用付费玩家生命周期模型。
公司将“沉没账户”定义为连续12月未登入游戏的账号。
连续12月未登入游戏的玩家回流概率低,且根据文化部发布的《网络游戏管理暂行办法》第19条,网络游戏企业“保存网络游戏用户的购买记录。
保存期限自用户最后一次接受服务之日起,不得少于180日”。
因此,沉没账户一旦被认定,账户内尚未摊销的余额(即已发行未消费的代币、已购买未消耗的道具)将一次性确认为当期营业收入。
「蜗牛数字采用3个月的标准。
」
公司每季度末均对所确认的沉没账户进行回流率测试,在回流率明显低于5%的情况下,认为上述沉没账户的定义符合实际情况。
③游戏生命周期模型
游戏生命周期模型,是用以处理已发行但尚未消费的代币,及玩家已购买但尚未消耗的道具,而使用的模型。
游戏生命周期模型主要适用于已发行未消费代币及已购买未消耗道具的计量。
代币和道具的公允价值计算均采用移动加权平均法。
在达到游戏生命周期终止时点时,公司将该游戏内所有账户尚未摊销的余额将一次性确认为当期营业收入。
④特许权使用费模型
在游戏正式上线运营后,在约定的授权期间或游戏生命周期(孰短)内,按直线法分期摊销的模型。
特许权使用费模型主要适用于授权金等特许权使用费。
自研授权模式自研授权模式下,公司进行创意策划,根据需要向小说、电视剧等知识产权拥有方采购游戏产品改编权,组织程序、美术、翻译等专业团队,按照游戏初步方案编篡相关的详细开发文档,并基于开发文档制作游戏,为海外开发商授权的游戏制作本地化版本,向一家或多家发行运营商交付游戏产品或授权发行运营商运营游戏,公司仅负责版本更新、系统问题修复,发行运营商负责游戏的发行与运营,且游戏及客户数据归发行运营商所有,公司向发行运营商收取特许权使用费,并按协议约定的分成比例与公司就游戏收入进行分成。
①自研独授
当在指定地区和时期内仅由1家发行运营商全权代理时,对游戏研发商而言,是自研独授模式,对发行运营商而言,为独代模式。
比如,在境内和海外各仅指定1家发行运营商时,境内与海外发行运营商分别在各自获得授权的地区和时期内为独家发行运营商。
自研独授模式下,对自独家发行运营商取得的体现为授权金等形式的特许权使用费,及按协议约定分成比例的分成款,公司从事交易时的身份是代理人,实质客户是作为被授权方的独家发行运营商,独家发行运营商是主要责任人,其客户是最终付费玩家,公司采用净额法核算。
理由是:
A.独家发行运营商负责游戏发行运营环节的大部分工作,是向其客户转让商品、提供服务义务的首要责任人;
B.在公司向独家发行运营商交付游戏产品或授权之后、独家发行运营商向其客户(即游戏付费玩家)转让商品提供服务之前,独家发行运营商承担了该商品、服务的主要存货风险。
因此,公司在向独家发行运营商转让商品提供服务之后、独家发行运营商向其客户(即游戏付费玩家)转让商品提供服务之前,不再拥有对该商品、服务的控制权,以代理人的身份参与到与各方的合同中,采用净额法核算收入。
玩家的充值,在扣除支付渠道和分发渠道的手续费、佣金、折扣后,按每款游戏预先约定的分成比例,在公司和独家发行运营商之间分配,公司以收到的净额作为收入确认的基础。
对于向被授权方授予特许使用权而产生的一次性版权金,确认为“预收账款”,在协议约定的授权期间或游戏生命周期(孰短)内,按直线法分期确认收入。
对于后续游戏产品分成的收入确认时间,因公司的身份是代理人,在取得被授权方提供的按协议约定计算的数据后,按实际分成结果确认归属于公司部分的营业收入。
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