新会计准则与新所得税法对企业资产处理的差异分析Word格式.docx
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本毕业论文(设计)成果归云南财经大学所有。
特此声明
毕业论文(设计)作者签名:
作者专业:
会计学(注册会计师方向)
作者学号:
20060978
2010年5月5日
目 录
本科毕业论文(设计)原创性及知识产权声明I
目 录II
中文摘要及关键词III
英(外)文摘要及关键词IV
一、导论1
(一)研究背景和目的1
(二)国内外文献综述1
(三)会计准则与所得税法的制定目标比较3
(四)会计准则与所得税法的制定原则比较4
二、企业资产会计准则与所得税法的处理差异分析6
(一)存货会计准则与所得税法的处理差异分析6
(二)固定资产会计准则与所得税法的处理差异分析8
(三)无形资产会计准则与所得税法的处理差异分析13
(四)投资性房地产会计准则与所得税法的处理差异分析16
(五)长期股权投资会计准则与所得税法的处理差异分析18
(六)金融资产会计准则与所得税法的处理差异分析22
三、企业资产会计准则与所得税法的处理差异调整26
(一)企业会计准则与所得税法的处理差异分类26
(二)企业资产各差异类别的纳税调整方法26
四、企业资产会计准则与所得税法的处理差异协调29
(一)会计准则与所得税法关系的主要模式29
(二)会计准则与所得税法的差异协调模式建议30
五、结束语31
参考文献32
致 谢34
摘 要
随着我国经济市场化和国际化的日益加强,会计改革和税制改革也在不断地深化。
在这一过程中,2007年新《企业会计准则》的实施和2008年新《企业所得税法》的实施使得会计准则与所得税法的处理出现新的差异。
在新制度的背景下,本文旨在通过分析目前我国企业资产在两者中的差异,总结各类差异类别的纳税调整,寻找协调差异的方法。
本文主要从以下几方面对该问题进行了研究和论述:
首先,从新企业会计准则体系的建立和内外资企业所得税法合并的背景入手,并阐述国内外对有关会税问题的成果,再侧重比较了造成会计处理与税法处理差异的根源——目标和原则。
其次,对存在会税差异的主要资产,从界定和确认、初始计量与计税基础、后续计量与税前扣除、期末计量及损失等几个方面进行比较,为进一步分析两者差异类别及调整奠定基础。
然后,详细阐明了会计准则和企业所得税法之间的差异类别及纳税调整。
最后,在综合上述分析、比较的基础上,认为会计准则和税法有不同的理论体系、不同的目标,其分离是必然的,但要把握好“度”,使得两者“适度分离、协调发展”。
本文的创新之处是,从账务处理的角度对会计准则和所得税法的差异进行分析,总结出在新会计准则和新企业所得税法下个差异类别的纳税调整,并提出了差异协调的总体思路。
关键词:
新会计准则 新企业所得税法 资产 差异
Abstract
Withthemercerizationoftheeconomyandtheincreasinginternationalization,China'
saccountingreformandtaxreformhasbeentodeepen.Inthisprocess,theenforcementofAccountingStandardsforBusinessEnterprisesandEnterpriseIncomeTaxLawmakethenewdifferenceappear.Inthebackgroundofsuchanewsystemagainst,byanalysisthedifferencesofcompanyassetsbetweenfinancialaccountingandtaxaccounting,searchingthedifferenttypesoftaxadjustments.Thenrevealthemethodofharmonizing.
Articlemainlyfromthefollowingaspectstostudiedanddiscussed.First,tothenewsystemisbased,andelaborateddomesticandforeignscholarsonthisissueonthebasisofresearchresults.Therearetwomainlyaspects:
goalandprinciple.Next,thepaperanalysesdifferencesofthemainassetsfromthedefinitionandvalidation,theinitialmeasurementandthetaxbase,follow-upmeasurementandpre-taxdeduction,theendoftheaspectsofmeasurementandlosses.Expoundedthebasicpremise,elements,recognizedandmeasurementandlaythefoundationfornextIntroduction.Then,makeadetailedintroductionaboutthedifferenceofspecificbusiness.Finally,putforwardthemethodhowtoharmonizethedifferences.Thereisinevitabilityofseparation.Thekeypointisgraspingthe“degree”.Makethem“moderateseparationandharmonizedeveloping”.
Therearethreeinnovationsinthepaper.ThefirstpointisanalyzingfromnewAccountingStandardsforBusinessEnterprisesandnewEnterpriseIncomeTaxLawtreatmentofdifferent.Thesecondpointissummarizingdifferencesinthetaxadjustment.Inthelast,putforwardgenerallyharmonizedmethod.
Keywords:
newAccountingStandards;
newEnterpriseIncomeTaxLaw;
assets;
difference
企业资产在新会计准则与新企业所得税中的处理差异分析
一、导论
(一)研究背景和目的
从1949年至今,我国会计改革和发展取得了令人瞩目的成就。
2006年2月15日,财政部发布了39项《企业会计准则》,标志着我国建立了与国际会计惯例实质趋同的会计准则体系。
同时,为进一步完善社会主义市场经济体制,适应经济社会发展新形势的要求,为各类企业创造公平竞争的税收环境,根据中共第十六届三中全会关于“统一各类企业税收制度”的精神,2007年3月16日,全国人民代表大会通过了《中华人民共和国企业所得税法》,该法于2008年1月1日起实施。
新的企业所得税法统一了我国内外资企业分别实行不同所得税制度,标志着我国企业所得税制度发展到了一个崭新阶段。
其中新制定的《企业会计准则第18号——所得税》首次明确统一了所得税会计处理方法—资产负债表债务法,彻底改变了现行所得税会计政策各异、实务处理混乱的状况,为统一企业所得税的确认、计量和信息列报奠定了基础。
本文基于新企业会计准则体系的建立和内外资企业所得税合并的背景,对新企业会计准则与企业所得税法的制定目标和制定原则进行比较,分析企业资产的界定和确认、初始计量、后续计量与期末计量等方面的差异,并总结出各差异类别产生的纳税调整,有利于理清两者的关系,进一步加深对新会计准则和企业所得税法及其实施条例的理解和实施,最终找到会计处理与税法处理的协调方法。
(二)国内外文献综述
1.国外有关会税问题研究成果综述
要研究会计准则与税法之间的关系,从国际上来看,我们不得不提到美国,因为美国是对会计与税务研究最具影响力的国家。
Krasniewski(1995)讨论了美国税法规定允许纳税人采用的会计方法。
作者认为,在美国,纳税人和政府之间是对立的关系,纳税人会寻找各种途径使税后益最大化。
作者因此提出了反映美国财务会计方法和税务会计方法之间关系的两个规则:
①如纳税人的财务会计方法(不论是否与一般公认会计原则一致)致使收益立即(亦或尽快)得到确认而费用永远得不到(亦或以后)确认,美国的税务部门可能会因所得税目的,允许采用这种会计方法。
②另一方面,如纳税人的财务会计方法(不论是否与一般公认会计原则一致)致使收益永远得不到(亦或以后)确认而费用立即(亦或尽快)得到确认,美国的税务部门可能会因所得税目的,不允许采用这种会计方法。
这也就是后来国内学者经常引用的克拉尼斯基定律。
Manzon等(2001)对美国财务会计报告与税务报告在收入计量和确认方法上的区别进行了研究,作者的实证研究表明,1988年至1998年间,美国公司会计收益与应税所得之间的差异有逐步增加的趋势,但是只有很少的变量可以解释这种增加。
Mills(2002)等也对1991年至1998年美国公司的公开财务和税务数据进行了回归分析,得出了基本相同的结论,最终90年代美国公司会计收益和应税所得之间的差异呈增长趋势。
Mills和Plesko(2003)等认为,美国公司纳税申报表自从其1963年被引入以来一直未作大的修改,已不能为复杂的纳税调整事项提供足够的信息,应该对其加以改进以达到更好的协调性。
综上可以看出,由于会税体系不同所引起的差异在美国也是相当突出的,对于这方面的诸多问题已引起会计学者的注意,所以对于会税差异协调性的研究是很有必要,且有实际意义的。
2.国内有关会税问题研究成果综述
在新会计准则和相应的指南出台之前,中国大多数企业执行的都是企业会计制度。
所以,2006年以前国内有关会税关系的研究,大多是基于旧会计制度和税法的比较的成果。
陈毓圭(1999)认为赞成会计制度与税法分离,并不意味着不顾成本与效益原则,盲目地追求两者的差异,甚至人为地夸大两者的差异,而应当尽量保持会计准则与税法的协调和一致,不要夸大纳税扣除政策的作用。
魏长升等(2003)研究了会计制度与税法存在差异的原因,认为由于税收具有无偿性、强制性、稳定性、统一性和宏观性的特征,在会计要素的确认和计量方法的规定上,政府征税与投资人在资本保全和风险防范下所要求的会计制度的对立必然产生;
此外,一定的经济体制也决定了两种制度差异存在的必然性。
克拉尼斯基定律指明了这种差异存在的客观性。
刘玉廷(2001)认为,在我国,要使会计制度得以很好地贯彻,并与国际会计惯例协调,必须遵循会计和税收相互分离的原则。
在实际工作中,会计制度如有与税收制度不一致或不协调的,应按会计制度进行核算,纳税时再作调整。
宋常等(2004)认为,要加强会计界与税务界的沟通与协作,在税务部门与会计部门之间建立起有效的互动机制,在制定规制时就尽可能有效缩小其间的差异,并在实施过程中结合业务实际及其变化,适时修订税收法规与会计规制。
盖地教授在《税务会计原则、财务会计原则的比较与思考》(2006)中总结出税务会计原则,并把财务会计一般原则与税务会计原则进行对比分析。
近年来出于指导会计实务与纳税实务的需要,涌现出一批对具体会计规范与税收制度进行分析比较的论文及专著。
如张炜编著的《新会计准则与现行税法差异比较及应用》、黄国成等人编写的《新企业所得税与新企业会计准则:
差异·
协调·
纳税筹划》、高允斌编著的《会计与税法的差异比较及纳税调整》、陈敏编著的《新旧会计制度·
税收政策精要比较与协调》是其中较有代表性的著作。
新的企业会计准则和新的企业所得税法也已经正式实施,这使得会计规范与税收制度的具体差异会产生新的变化,因此对会计与税发处理差异的比较研究将具有新的内容和较强的现实意义。
(三)会计准则与所得税法的制定目标比较
《会计准则—基本准则》规定,财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策。
财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。
也就是说,会计核算的目标在于为会计报表使用者提供决策有用的信息。
税务部门只是财务报表使用者之一,并不是会计准则的主要服务目标。
而税法则是以课税为目的,要确保国家的财政收入;
同时,它也发挥一些调节经济、促进公平竞争的作用,还要为方便征收管理考虑。
(四)会计准则与所得税法的制定原则比较
企业所得税法的确认、计量原则都隐含在税法中,《企业会计准则》相对于所得税法更为明确的提出确认、计量原则。
会计准则与所得税法确认、计量原则对比表
会计准则确认、计量原则
所得税法确认、计量原则
可靠性原则
实际发生原则
相关性原则
权责发生制原则
历史成本原则
谨慎性原则
确定性原则
实质重于形式原则
形式重于实质原则
重要性原则
法定性原则
划分收益性支出与资本性支出原则
配比原则
合理性原则
纳税能力原则
资料来源:
财务会计与税务会计确认计量比较研究
从表中可以看出以下两点:
第一,有些原则名称相同;
第二,有些原则是各自特有的。
有些原则虽然名称相同,也可能由于目标的差异,导致其内涵亦存在差异,对其中几个原则进行重点比较。
1.可靠性原则与实际发生原则的比较
会计准则中的可靠性原则和税法中的实际发生原则不是一回事,不可混淆。
表面看来,好像都意味着真实、客观。
其实,可靠性原则要求会计核算要以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认、计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠,内容完整。
税法中的实际发生原则是企业所得税法关于税前扣除的基本原则。
企业只有实际发生的费用支出才允许税前扣除。
2.相关性原则的比较
会计准则中的相关性原则和税法中的相关性原则是完全不同的涵义。
会计准则中相关性原则要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策观,有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者相关性强调的是会计信息的价值在于满足会计核算目的。
税法中相关性原则是指税前扣除的支出必取得收入直接相关的支出。
所谓“与取得收入直接相关的支出”,是指能带来现实的、实际的经济利益的一类支出。
3.谨慎性原则与实际发生原则和确定性原则的比较
会计准则规定的谨慎性原则是指存在不确定性因素的情况下做出判断时,保持必要的谨慎,既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。
税法原则上对谨慎性原则基本上持否定态度。
首先,他违背了税法的实际发生原则。
只要实际发生的成本费用才可能税前扣除,而基于谨慎性原则而计提的各项准备金并未实际发生,因此税法不予承认。
其次,谨慎性原则违背了税法的确定性原则。
确定性原则指金额必须能够准确确定,而不能含有估计成分。
企业各项准备金的提取是会计人员根据会计准则和职业判断进行估计的,不同企业提取的比例不同,难以形成统一确定的标准,因此,税法一般不承认谨慎性原则。
4.实质重于形式原则与形式重于实质原则的比较
实质重于形式是一个基本的会计原则,是指企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。
然而,税法在确定计税基础时,采取的是“形式主义”,往往“形式重于实质”。
税法更加重视发票、索款凭据、合同等形式。
这是因为,对一项交易和事项的把握,尽管会计准则给出了原则性的规定,但在实际工作中仍然要较多的利用财务人员的职业判断,如果将财务人员的职业判断结果作为计税基础,税法就不能保持其应有的严肃性和确定性。
因此,税法更多的考虑外在形式。
5.重要性原则与法定性原则的比较
重要性原则是指在选择会计方法和程序时,要考虑经济业务本身的性质和规模,根据特定的经济业务对经济决策影响的大小,来选择会计方法和程序。
税法则遵循法定性原则,即只要符合税法规定的应纳税收入,不论其业务事项是否重要,也不论其业务金额的大小,一律按税法规定计征税款。
税法不承认会计准则中的重要性原则。
二、企业资产会计准则与所得税法的处理差异分析
资产是由于资本投资而形成的财产,税法规定,纳入税法处理范围的资产均以历史成本为计税基础。
其中存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资、金融资产是本文论述的重点,也是存在会税差异的主要资产,故不再对其他资产进行阐述。
企业持有各项资产期间的增减变化,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整资产的计税基础。
资产会计处理与税法处理的不一致,会使得资产的账面价值与计税基础产生暂时性差异,企业在年末计征企业所得税时,应调整应纳税所得额,并确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。
(一)存货会计准则与所得税法的处理差异分析
1.存货的范围和确认的分析
存货的会计处理与税法处理上,存货的范围与确认基本上一致。
2.存货的初始计量与计税基础的分析
存货的初始计量中会计准则和税法没有本质差异,无论现金方式或现金以外的方式都要求保证存货价值的公允。
如果从存货取得的方式上可以看见无论外购、投资者投入、自制方式、盘盈方式、接受捐赠取得还是分配股利取得等,基本上都是相同的,但有两种取得方式可能会造成会计处理和税法处理的差异。
这两种取得方式分别为非货币性资产交换取得方式和债务重组取得方式,在其他资产的初始计量中同样存在类似差异,故仅在存货中专门说明,其他资产中不再单独指明。
(1)非货币性资产交换方式。
第一,在交换具有商业实质,并且换入资产或换出资产公允价值能可靠计量。
在此情况下,会计准则与税法均按销售进行处理,在这一点是一致的。
第二,在交换不具有商业实质,或者换出资产公允价值不能可靠计量。
在此情况下,会计准则规定以换出资产账面价值为基础确定换入资产的入账价值,与税法按公允价值确定的计税基础不一致。
并且,会计准则不确认损益,而税法规定需视同销售,将换出资产的计税价格与计税基础之间的差额确认为应纳税所得额,需要进行纳税调整。
(2)债务重组方式从总体来看,会计准则与税法对债务重组的处理基本一致,均以公允价值作为处理依据,区分了债务重组利得和资产转让损益。
在修改其他债务重组方式下,会计准则规定,修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。
重组债务的账面价值,与重组后债务的入账价值和预计负债金额的差额,计入当期损益。
而税法在计算债务重组所得时不得减除预计负债;
因此,计提当期应调增应纳税所得额缴纳企业所得税,待实际支付该预计负债时,再调减应纳税所得额。
3.存货的后续计量和扣除的分析
《企业会计准则第1号——存货准则》对存货发出计价方法取消了后进先出法,新《企业所得税法》也同样取消了后进先出法,增加了个别计价法。
新税法在存货实际成本计算方法与企业会计准则的趋同,顺应了国际会计、税收的潮流。
4.存货的期末计量的分析
会计准则和税法对存货期末计量差异较大。
主要是会计准则允许计提存货跌价准备,计入资产减值损失,其账面价值会随之下降,而税法规定资产在发生实质性损失之前,不允许税前扣除,即其计税基础不会因减值准备的提取而变化,造成在计提减值准备后,资产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异。
故在计提当期,申报纳税时要调增应纳税所得额,使得会计利润小于应税所得,产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素,减少未来期间以所得税方式流出企业的经济利益;
在转回或结转已计提存货跌价准备的当期调减应纳税所得额,使得会计利润大于应税所得。
5.存货毁损和盘亏的会计处理与税法处理的分析
税法上关于存货永久性或实质性损害的判定标准,与会计准则规定的判定标准相同。
税法同时规定,企业要及时申报扣除财产损失,需要相关税务机关审核的,应及时申报,企业非因计算错误或其他客观原因,而有意未及时申报的财产损失,逾期不得抵扣。
不允许纳税人在不同纳税年度人为调剂,各级税务机关须及时报上级税务机关裁定。
因此,会造成存货在以下两方面的差异:
(1)由于企业报损时,已经企业管理层或上级主管部门同意,可进行相应会计处理,将存货账面价值扣除应收回的赔偿和处置收入后的金额计入营业外支出;
而税务机关审核同意报损的时点可能存在跨期现象,造成报损当期调增应纳税所得额,使得会计利润小于应税所得;
待审核通过时,应调减应纳税所得额,使得会计利润大于应税所得;
若未及时申报扣除财产损失或未获审核通过的,将形成永久性差异,不得在各纳税申报期间扣除。
(2)对于已经计提存货跌价准备的,在存货发生永久或实质性损害时,会计处理冲减了跌价准备。
如果有关存货损失已经税务机关审核同意,就可以在税前扣除,因此年终申报时,只需对当年增提的跌价准备进行调整;
如果在会计处理中已转销的存货,税务机关未同意在税前扣除,则对存货跌价准备的纳税调整还应加上已转销的部分。
会计准则和税法对存货损失、盘亏的处理,同样存在上述两方面的差异。
(二)固定资产会计准则与所得税法的处理差异分析
1.固定资产的界定和确认的分析
会计准则与税法对固定资产的概念在使用寿命的判断上存在很大的不同。
其不同表现在会计准则规定的使用寿命为超过一个会计期间,而税法规定的使用寿命为超过12个月。
会计准则规定的一个会计期间为从公历1月1日开始至12月31日结束,可能造成有些资产的使用寿命超过12个月,但因为没有在年初购入,导致其没有超过一个会计期间。
从而形成两种情况:
(1)同时满足使用寿命超过12个月和一个会计期间。
会计和税法处理之间没有差异;
(2)尽管使用寿命超过12个月,但没有超过一个会计期间。
会计上确认为低值易耗品,进行一次性摊销或五五摊销,税法上确认为固定资产,按税法规定计提折旧额并分别两个会计期间的应税所得中扣除。
两者在两个会计期间的扣除差额需进行纳税调整。
2.固定资产的初始计量与计税基础的分析
对于固定资产的一般购进业务,会计准则处理和税法完全相同,而在而在具有融资性质的外购、自行建造、融资租赁方式取得固定资产,以及考虑弃置费用等四个方面存在一定差异:
(1)具有融资性质的外购固定资产
会计准则规
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