合并报表编制方法.docx

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合并报表编制方法

六、合并财务报表编制办法

一、合并财务报表编制的一般规定

（一）合并范围

企业应按照新会计准则的有关规定，将各级子公司年度决算进行层层合并，逐级编制合并财务报表。

对于企业所属子公司共同投资设立的被投资单位，所属子公司均不对被投资单位实施控制，由企业（或指定所属的一家全资子公司）将该被投资单位纳入合并范围，编制合并财务报表。

1.编制合并财务报表时，应当将所控制的境内、外所有子公司纳入合并财务报表范围。

包括：

（1）企业集团应当将能够控制的企业均纳入合并财务报表的合并范围；凡不能控制的企业，均不能纳入合并财务报表的合并范围。

（2）按规定执行《金融企业会计制度》的全资、控股子公司；

（3）按规定执行《事业单位会计制度》的所属事业单位；

（4）按规定执行《建设单位会计制度》的基建项目或基建（含技改）财务；

（5）企业所属独立核算的其他经济组织。

2.下列子公司可以不包括在合并财务报表的合并范围之内：

（1）已宣告被清理整顿的子公司；

（2）已宣告破产的子公司；

（3）母公司不能控制的其他被投资单位。

3.执行企业会计制度的企业，在编制合并财务报表时，应将合营企业纳入合并范围，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。

4.对投资各方占等额股份的子公司，执行企业会计制度的企业，应由委托管理一方纳入合并范围，或者按股权比例进行合并，执行新会计准则的企业，应由控制一方纳入合并范围。

（二）合并报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表、合并现金流量表和合并附表。

（三）执行企业会计制度的企业在报告期内出售、购买子公司，应按下列规定编制合并财务报表，并在附注中作相关披露：

1.企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并资产负债表时，可以调整合并资产负债表的期初数。

但为了提高会计信息的可比性，应在附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。

具体按以下情况分别进行披露：

（1）被出售或购买的子公司在出售日或购买日，以及被出售的子公司在上年度末的资产和负债金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。

（2）被购买的子公司自购买日至报告期末止的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等；被出售的子公司自报告期期初至出售日止，以及上年度的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等。

2.企业在报告期内出售子公司（包括减少投资比例，以及将所持股份全部出售），期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表；企业在报告期内购买子公司，应将购买日起至报告期末该子公司的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。

3．企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。

4.境外子公司的会计期间和会计结账日应与企业调整一致，并以2007年12月31日中国人民银行公布的人民币与相应币种汇率的中间价折算后编制合并财务报表。

5.纳入合并财务报表范围内的母子公司，应当采用相同的会计政策。

如果企业集团母公司已经执行企业会计制度，其子公司未执行企业会计制度，企业集团母公司在编制合并财务报表时，应当按照母公司的会计政策对子公司的个别进行调整，并按调整后的数字编制合并财务报表。

6.企业在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资必须采用权益法核算。

企业采用权益法核算时，应按子公司个别上实现的净利润及所持比例计算确定投资收益；因被投资单位会计政策变更、发生重大会计差错及其他原因而调整前期留存收益的，企业也应按持股比例计算调整期初留存收益；如果被投资单位调整前期资本公积的，企业应当按持股比例计算调整前期资本公积各项目。

7.企业编制合并财务报表时，对已抵销的所属各级子公司当年及以前年度提取的盈余公积不再进行还原。

（四）执行新会计准则的企业应按新会计准则的规定编制合并报表并披露相关信息。

二、执行企业会计制度的企业编制合并财务报表的一般程序

编制合并财务报表的一般程序是：

第一步：

由系统内各公司收集和分析本年发生的内部交易资料，填列有关的合并附表；

第二步：

母公司对系统内各公司的合并附表进行认真核对，并进行汇总；

第三步：

母公司根据合并附表生成或编制抵销分录；

第四步：

母公司生成合并财务报表。

（一）资产负债表

资产项目合并数=资产项目合计数+抵销借方发生额-抵销贷方发生额

备抵项目合并数=备抵项目合计数-抵销借方发生额+抵销贷方发生额

负债项目合并数=负债项目合计数-抵销借方发生额+抵销贷方发生额

所有者权益项目合并数=所有者权益项目合计数-抵销借方发生额+抵销贷方发生额

资产合计项目合并数=资产各项目合并数相加

负债及所有者权益合计合并数=负债及归属于母公司所有者权益各项目合并数+少数股东权益

（二）利润表

收入类项目合并数=对应项目合计数-抵销借方发生额+抵销贷方发生额

成本费用类项目合并数=对应项目合计数+抵销借方发生额-抵销贷方发生额

利润总额合并数=各项目合并数计算得出

归属于母公司的净利润合并数=利润总额合并数-所得税-少数股东损益

（三）现金流量表

现金流入各项目=对应各项目合计数+抵销借方发生额-抵销贷方发生额

现金流出各项目=对应各项目合计数-抵销借方发生额+抵销贷方发生额

将净利润调节为经营活动的现金流量各项目=对应各项目合计数+抵销借方发生额-抵销贷方发生额。

合并现金流量表一般有两种方法：

1.以母公司和纳入合并范围的各个子公司的个别现金流量表为基础，通过编制抵销分录，抵销因内部交易而对现金流量产生的影响，从而完成合并现金流量表的编制；

2.根据合并的资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表及相关资料，按编制个别现金流量表的方法进行编制。

鉴于第二种方法比较复杂，实践中一般采用第一种方法。

三、执行企业会计制度的企业合并抵销方法

根据电力企业的实际业务，需要抵销的内部事项一般有以下几类：

（一）长期股权投资与所有者权益的抵销

母公司对子公司的长期股权投资，对母公司而言，一方面反映为投资的增加，另一方面则反映为除投资以外的其他资产的减少；对子公司而言，则反映为资产的增加和资本的增加。

从集团整体来看，实际上相当于母公司将资本拨付给下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债、所有者权益的增减变化。

因此，编制合并财务报表时，应当将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益，以及由此而产生的现金流量予以抵销。

同理，子公司之间的相互投资，也应当进行抵销。

1.合并资产负债表

对于全资子公司，母公司对子公司的长期股权投资数额和子公司的所有者权益各项目的数额，应当全额抵销；对于非全资子公司，应当将母公司对子公司的长期股权投资数额和子公司所有者权益中母公司所拥有的数额相抵销，少数股东拥有的部分，作为“少数股东权益”项目。

“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。

抵销分录为：

借：

实收资本

资本公积

盈余公积

年末未分配利润

合并价差

未确认的投资损失

贷：

长期股权投资

少数股东权益

上述抵销分录中，合并价差，仅指未摊销完的“长期股权投资—股权投资差额”和母、子公司之间的债券投资与应付债券的差额，在合并报表中单独列示。

未确认的投资损失，指企业编制合并财务报表对长期股权投资采用权益法核算时，母公司对子公司承担的经营损失超过长期股权投资账面值的部分。

对于层层编制合并财务报表时，由于子公司抵销了内部未实现利润，形成母公司的长期股权投资与子公司合并财务报表的所有者权益不相符，应将子公司抵销的内部未实现利润部分与母公司的长期股权投资进行抵销。

抵销分录为：

借：

年初未分配利润

投资收益

贷：

长期股权投资

对于层层编制合并财务报表时，子公司合并财务报表上的未确认投资损失不做抵销。

在资产负债表中，与上述抵销项目有关的明细项目也应当进行抵销。

2.合并现金流量表

母公司和子公司之间的现金投资或收回投资所收到的现金，对整个集团而言，并不引起集团的现金流量变化，应当予以抵销。

（1）内部投资

抵销分录为：

借：

投资所支付的现金

贷：

吸收投资所收到的现金

（2）收回内部投资

抵销分录为：

借：

支付的其他与筹资活动有关的现金

贷：

收回投资所收到的现金

3.相关附注及附表的抵销

长期股权投资：

应当根据抵销资产负债表“长期股权投资”项目的数据，将本表中的相关项目予以抵销，按抵销后的数据填列。

（二）投资收益与利润分配的抵销

合并利润表，是对整个集团的收入、成本、利润的总体情况进行反映。

因此，编制合并利润表，实际上就是要将母公司对子公司的投资收益，还原为子公司的收入、成本和利润，并与母公司本身的收入、成本、利润项目合并。

在编制合并利润及所有者权益变动表时，需要将母公司对子公司的投资收益与子公司利润分配项目进行抵销。

1.合并利润表及所有者权益变动表

对于全资子公司，应当将子公司利润分配的来源分解为期初未分配利润和母公司对子公司的投资收益项目，与子公司利润分配的去向，即子公司所有者权益变动表中的提取盈余公积、普通股股利、其他分配等项目予以抵销。

对于非全资子公司，还应当抵销子公司的少数股东损益。

抵销分录为：

借：

期初未分配利润

投资收益

少数股东损益

未确认投资损失

贷：

提取法定盈余公积

提取任意盈余公积

应付普通股股利（应付利润）

其他分配

期末未分配利润

2.合并现金流量表

本期母公司从子公司分回的现金股利或利润，是一种内部现金流动，实际上并没有对整个企业集团的现金流量产生影响，应当予以抵销。

（1）主表现金股利分配的抵销分录为：

借：

分配股利、利润或偿付利息所支付的现金

贷：

取得投资收益所收到的现金

（2）补充资料的抵销分录为：

借：

投资损失（减：

增加）

少数股东损益

未确认投资损失

贷：

净利润

（三）内部购进商品的抵销

合并范围内各公司之间发生的内部商品购销，在销售方的个别报表中，确认了收入、成本和利润，以及现金的流入；在购进方的个别报表中，则确认了一项存货资产的增加，以及现金的流出。

但是对于企业集团而言，此项交易不过是资产的内部转移而已，既不能为集团增加任何收益或带来现金流入，也不会造成集团的任何损失或现金流出。

因此，该项交易产生的收入、成本、利润和现金流量，应当予以抵销。

1.合并资产负债表、合并利润表及合并所有者权益变动表

（1）期初存货中包含的内部未实现利润的抵销

上期内部购进的商品，如果上期未全部耗用或对外销售并形成期末存货的情况下，则这部分存货和本期的期初未分配利润中，包含了未实现内部利润，应当予以抵销。

抵销分录为：

借：

期初未分配利润

贷：

主营业务成本

上述抵销分录，可以理解为将上期内部购进的存货中包含的未实现内部利润在本期视同为实现利润，将未实现内部利润转为实现利润，冲减本期的主营业务成本。

（2）本期内部购进商品的抵销

对于本期发生的内部购销活动，应当将销售方的内部销售收入和购进方对外销售的主营业务成本予以抵销，即视同本期内部购进全部实现对外销售，按销售方内部销售收入的数额进行抵销，然后再在抵销期末存货时进行调整。

抵销分录为：

借：

主营业务收入

贷：

主营业务成本

（3）期末存货中包含的内部未实现利润的抵销

内部购进形成的期末存货（包括上期结转形成的本期存货），应购进方期末内部购进存货包含的内部未实现利润的数额，进行抵销并调回主营业务成本。

抵销分录为：

借：

主营业务成本

贷：

存货

这一抵销分录，可以理解为将本期期末存货全部作为本期购进的存货处理，按销售的销售毛利率进行抵销处理。

（4）存货跌价准备的抵销

①将上期抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销。

抵销分录为：

借：

存货跌价准备

贷：

年初未分配利润

②对于本期内部购进存货在个别报表中补提或冲销的存货跌价准备的数额也应予以抵销。

抵销分录为：

借：

存货跌价准备

贷：

主营业务成本（管理费用）

2.合并现金流量表

内部购销业务涉及的现金收支，应当予以抵销。

（1）主表现金购销的抵销分录为：

借：

购买商品、接受劳务支付的现金

贷：

销售商品、提供劳务收到的现金

（2）补充资料上的抵销分录为：

①期末存货包含的未实现内部利润及存货跌价准备

借：

净利润

贷：

存货减少（减：

增加）

借：

计提的资产减值准备

贷：

净利润

②期初存货包含的未实现内部利润（假设期初存货在本期已销售）

借：

净利润

贷：

存货减少（减：

增加）

3.相关附注及附表的抵销

（1）主营业务成本：

如涉及本表应当按利润表抵销后的金额填列本表相关项目；

（2）电力产品其他费用：

如涉及本表应当按主营业务成本表抵销后的金额填列本表；

（3）购入电力费：

如涉及本表应当按主营业务成本表抵销后的金额填列本表；

（4）营业费用、管理费用：

如涉及本表应按抵销后的金额填列本表；

（四）内部固定资产交易的抵销

企业系统内部的购销活动，除上述的一般商品交易外，还包括内部固定资产（含在建工程）交易。

内部固定资产交易，是指企业集团内部各企业之间发生的与固定资产有关的购销业务。

一般指企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。

在内部固定资产交易中，销售方在个别利润表中以出售该产品的收入的价款作为销售收入确认，结转销售成本并确认该产品销售的利润；销售方在个别现金流量表中将收到的价款记入“销售商品、提供劳务所收到的现金”；购入方以其支付的价款作为固定资产原价，并计提折旧，在个别资产负债表中列示；购入方将支付的价款记入“购进商品、接受劳务所支付的现金”。

但对整个集团来说，这一交易相当于通过在建工程自建固定资产，它不能产生利润，作为固定资产原价确认的也只能是其建造成本。

因此，必须将销售该产品的内部销售收入和内部销售成本予以抵销，购入方固定资产原价中包含的销售方确认的损益部分也予以抵销。

企业集团内部工程施工、内部购进工程物资等购销业务，视同内部固定资产交易进行抵销。

1.合并资产负债表、合并利润表及合并所有者权益变动表

（1）正常使用期间

在正常使用期间（即固定资产购进直至报废之前、仍保留在购进方资产负债表上的持续期间），内部固定资产交易需要抵销的事项有：

①购进当期形成的内部销售收入、内部销售成本及固定资产原价中包含的未实现内部利润的抵销。

抵销分录为：

借：

主营业务收入

贷：

主营业务成本

固定资产原价（在建工程）

②当期多计提折旧（即固定资产原价中包含的未实现内部利润当期实现的部分）予以抵销。

抵销分录为：

借：

累计折旧

贷：

主营业务成本（管理费用、营业费用）

③正常使用会计期间固定资产原价中包含的未实现内部利润的抵销。

抵销分录为：

借：

期初未分配利润

贷：

固定资产原价（在建工程）

④以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧的抵销。

抵销分录为：

借：

累计折旧

贷：

期初未分配利润

（2）固定资产清理会计期间

在内部交易固定资产进行清理的会计期间，购入方在个别报表中表现为固定资产原价和累计折旧的减少，该固定资产清理收入减去该固定资产净值以及有关清理费用后的余额，则在其个别利润表中以营业外收入或营业外支出项目列示。

固定资产清理时可能出现三种情况：

使用期满清理、提前清理、超期清理。

①使用期限届满进行清理时的抵销

内部交易固定资产原价中包含的未实现内部利润转化为已实现利润，而本期计提折旧中仍包含有多计提的折旧，应将本期多计提的折旧予以抵销。

抵销分录为：

借：

期初未分配利润

贷：

主营业务成本（管理费用、营业费用）

②超期使用进行清理时的抵销

超期使用期间，固定资产原价中包含的未实现内部利润已全部实现。

抵销分录为：

借：

累计折旧

贷：

固定资产原价

已进行清理的，不需要做任何抵销分录。

③使用期限未满提前进行清理时的抵销处理

固定资产提前报废，原价中包含的未实现内部利润随着清理而成为实现的损益。

抵销分录为：

借：

期初未分配利润（固定资产原价中包含的未实现内部利润）

贷：

营业外收入（或营业外支出）（截止清理时内部未实现利润未转回部分）

　　　　主营业务成本（管理费用、营业费用）（清理当期多计提的折旧）

2.固定资产减值准备的抵销

①将上期抵销的固定资产减值准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销。

抵销分录为：

借：

固定资产减值准备

贷：

年初未分配利润

②对于本期内部购进固定资产在个别报表中补提或冲销的固定资产减值准备的数额也应予以抵销。

抵销分录为：

借：

固定资产减值准备

贷：

营业外支出

3.合并现金流量表

内部固定资产交易产生的现金流入和流出，是集团内部的流动，不会引起整个集团的现金流量增减，应当予以抵销。

（1）主表

抵销分录为：

借：

购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金

贷：

销售商品、提供劳务收到的现金

（2）补充资料

①主表的“销售商品、提供劳务收到的现金”项目的已抵销数要转化为附表的“净利润”和“其他”项目。

抵销分录为：

借：

购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金

贷：

净利润（固定资产原价中的未实现内部利润，不论是否付现）

其他（支付的现金与固定资产原价中的未实现内部利润之间的差额）

从企业集团来看，内部固定资产交易的现金流动实际上是现金流量在经营活动和投资活动之间的转化，应当对净利润项目进行调整，但是现金流量表补充资料中没有单独的项目反映这项转化，故将其计入“其他”项目。

应说明的是：

此处借方数前面已经在主表中抵销，此处是调整补充资料，而补充资料仅列示经营活动现金流量，故本分录的借方只是反映借贷平衡，不能重复抵销主表项目。

另外，如果本期购进固定资产没有付现，上述分录仍要编制，即借方为0，贷方一正一负正好抵平。

②内部未实现利润本年多计提的折旧

抵销分录为：

借：

净利润

贷：

固定资产折旧

4.相关附注及附表的抵销

（1）在建工程：

应当按资产负债表抵销后的金额填列；

（2）固定资产及累计折旧：

应当按资产负债表抵销后的金额填列；

（3）主营业务成本：

按抵销后的金额填列本表的折旧费；

（4）利润明细表：

按抵销后的利润表各收支项目金额填列。

（五）内部经营性债权债务的抵销

内部经营性债权债务，是指集团内各公司之间发生的经营性债权债务，对集团整体不构成任何权利义务关系，应当予以抵销。

主要包括：

应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、应收股利与应付股利等。

1.合并资产负债表、合并利润表及所有者权益变动表

（1）内部债权债务的抵销：

抵销分录为：

借：

应付账款

应付票据

预收账款

其他应付款

应付股利

贷：

应收账款

应收票据

预付账款

其他应收款

应收股利

（2）内部债权已计提坏账准备的抵销：

抵销分录为：

①当年计提的坏账准备

借：

坏账准备

贷：

主营业务成本（管理费用）

②坏账准备的年初余额

借：

坏账准备

贷：

期初未分配利润

上述各项应收应付、坏账准备项目，在资产负债表中抵销；坏账准备本年计提数在利润表中抵销，年初余额在所有者权益变动表的期初未分配利润项目抵销。

2.合并现金流量表

在合并现金流量表上，应当对内部经营性债权债务的发生和结算所产生的现金流量予以抵销。

（1）主表

抵销分录为：

借：

购买商品、接受劳务支付的现金

支付的其他与经营活动有关的现金

贷：

销售商品、提供劳务收到的现金

收到的其他与经营活动有关的现金

（2）补充资料

①内部债权债务变动的抵销

抵销分录为：

借：

经营性应收项目的减少（减：

增加）

贷：

经营性应付项目的增加（减：

减少）

②内部应收款项本年度计提的坏账准备

抵销分录为：

借：

净利润

贷：

计提的资产减值准备

3.相关附注及附表的抵销

（1）电力产品生产成本：

如涉及本表应按抵销后金额填列本表的其它费用项目；

（2）电力产品其它费用：

如涉及本表应按抵销后金额填列本表；

（3）营业费用、管理费用:

如涉及本表应按抵销后的金额填列本表；

（六）内部投（筹）资性债权债务的抵销

内部投（筹）资性债权债务，是指内部债权债务中，债权方作为投资或者投资性债权，债务方作为长期负债的债权债务项目。

包括债券投资与应付债券等。

其债权债务及相应的利息收支、现金流量，应当予以抵销。

1.合并资产负债表、合并利润表及合并所有权益变动表

（1）内部债权债务的抵销：

抵销分录为：

借：

应付债券

短期借款（长期借款）（指委托外部金融机构发放的内部贷款）

贷：

长期债权投资（短期投资）

合并价差

合并价差，指债券投资而持有的企业集团内部债券不是直接从发行债券的企业直接购入的，而是在证券市场上购入，形成长期债权投资与发行债券企业的应付债券抵销时出现的差额。

（2）内部利息收支的抵销：

抵销分录为：

①当年取得的利息收入

借：

投资收益

贷：

财务费用

在建工程（资本化利息部分）

②以前年度利息收支未利息资本化的部分影响期初未分配利润一增一减，不必抵销，已利息资本化的部分作如下抵销：

借：

年初未分配利润

贷：

在建工程

以上债权债务项目，在资产负债表中抵销；投资收益和财务费用项目，在利润表中抵销。

（3）减值准备的抵销

①当年计提部分

借：

短期投资跌价准备（长期投资减值准备）

贷：

投资收益

②以前年度已计提部分

借：

短期投资跌价准备（长期投资减值准备）

贷：

年初未分配利润

2.合并现金流量表

在合并现金流量表上，应当对内部投（筹）资性债权债务的发生和结算所产生的现金流量予以抵销。

（1）主表

①债权债务的发生

抵销分录为：

借：

投资所支付的现金

贷：

吸收投资所收到的现金

②债权债务的结算

抵销分录为：

借：

偿还债务所支付的现金

贷：

收回投资所收到的现金

③现金利息收支

抵销分录为：

借：

分配股利、利润和偿付利息所支付的现金

贷：

取得投资收益所收到的现金

（2）补充资料

①内部利息收支

抵销分录为：

借：

投资损失（减：

收益）

贷：

财务费用

净利润

②本年计提的减值准备

抵销分录为：

借：

净利润

贷：

计提的资产减值准备

3.相关附注及附表的抵销

长期债权投资：

按抵销后的金额填列本表；

（七）持有本集团外、国家电网公司合并范围内子公司少数股权的抵销

持有本集团外、国家电网公司合并范围内子公司少数股权的，该子公司不在本集团的合并范围内、但在国家电网公司的合并范围内，国家电网公司编制合并财务报表时，应当将这部分少数股权予以抵销。

持有该部分少数股权的企业应按规定逐级上报有关的抵销数据。

各集团内所属子公司有类似情况的，也按此原则处理。

1.持有的少数股权采用权益法核算的

抵销分录为：

（1）借：

少数股东权益

贷：

长期股权投资

（2）借：

投资收益

贷：

少数股东损益

2.持有的少数股权采用成本法核算的先对该部分股权按权益法进行调整

按持股比例应享有该被投资企业的所有者权益份额与长期股权投资账面成本之间的差额，借“长期股权投资”