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的通知》第十七条规定的合作建房有这样一句话"
土地使用权和房屋所有权相互交换,双方都取得了拥有部分房屋的所有权."
对照城市房地产管理法不难发现其中矛盾之处,即不拥有土地使用权的房屋是不可能有房屋所有权的,则根本谈不上以房屋所有权与土地使用权来交换之举。
为此在国税函(2005)1003号《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》中规定:
甲方提供土地使用权,乙方提供资金,以甲方名义合作开发房地产项目的行为,不属于合作建房。
无独有偶的是我们在国税发(2009)31号《国家税务总局关于印发<
房地产开发经营业务企业所得税处理办法>
的通知》中发现了类似的影子,31号文第36条有如下规定:
企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目,且该项目未成立独立法人公司的,如开发合同或协议中约定向投资各方(即合作合资方)分配开发产品的,如该项目已经结算计税成本,其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额.如未结算计税成本,则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。
因此乙企业支付的2000万应视同甲企业的预收款项,而乙企业的建筑行为则可以理解为甲企业为建设单位,乙企业为建筑单位的承建模式.对甲企业销售不动产营业税在收到预收款时确认纳税义务发生时间,按5%的税率计算销售不动产营业税2000×
5%=100万元,而乙企业的建筑业营业额可以理解为乙企业先支付2000万的购房款,尔后由甲企业支付给乙企业用于承建房屋,乙企业按建筑业3%税率申报缴纳营业税,新营业税暂行条例实施细则第25条规定:
纳税人提供建筑业或租赁业劳务,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天,因此乙方应当在与甲方签订合同时即确认建筑业应税义务发生.申报交纳建筑业营业税2000×
3%=60万元。
甲方在建成后又出售的50%部分应当按照销售不动产征收营业税800×
5%=40万元。
二、甲方将土地使用权出租给乙方10年,乙方出资1000万元委托某建筑公司在该土地上建造建筑物并使用,租赁期限满后,乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。
如例一所分析的那样,乙方出资的1000万元可以理解为租赁甲方建筑物的预付租金,根据新营业税暂行条例实施细则第25条规定:
纳税人提供建筑业或租赁业劳务,采取
预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天,因此对甲方应当在建筑工程开工时视同收到租金,按服务业中的租赁业征收营业税1000×
5%=50万元.而乙方则根据与甲方签订的委托代建合同来确定税目,根据国税函发(1995)156号《国家税务总局关于印发<
的通知》第七条规定,如果乙方承包建筑安装工程业务,无论其是否参与施工,均应按建筑业税目征收营业税,如果乙方不与建设单位签订承包建筑安装工程合同,只是负责工程的组织协调业务,对乙方此项业务按服务业税目征收营业税。
因此如果属于前者,乙方按照1000万元的总承包额减去分包额后余额作为建筑业营业税的计税依据,如果属于后者,则只按从甲方取得的委托代理费作为服务业营业税的计税依据。
三、甲方以土地使用权10000平方米,乙方以货币资金8000万元合股,采取风险共担、利润共享的分配形式,该合营企业当年委托其他建筑单位共新建标准、质量均相同的住宅用户500套,当年销售400套,每套售价16万元,年终按照董事会决议,对投资各方应分配的利润采取实物分配的方式,其中甲方分配房屋5套,乙方分配房屋8套,分配后甲乙双方各自享有房屋的独占权。
根据《国家税务总局关于印发<
营业税税目注释>
(试行稿)的通知》规定:
以不动产投资入股,参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为,不征营业税.因此甲方以土地使用权入股行为不属于营业税征税范围。
当年合营企业销售的400套房屋,共计销售额6400万元,按销售不动产征收营业税6400×
5%=320万元。
对投资各方采取实物分配利润的方式可以理解为合营公司销售房地产后以现金分配利润,也可以理解为合营公司以销售不动产抵偿应付的股利,因此应当对合营企业对甲乙双方分配的房屋充作利润分配按照纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定营业税计税依据,征收销售不动产营业税(5+8)×
16×
5%=10.4万元。
四、甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股,成立合营企业,合作建房,协议规定,房屋建成后,甲方按销售收入的20%提成作为投资收益,合营企业共取得房屋销售收入1000万元,甲方取得投资收益200万元。
根据国税函发(1995)156号《国家税务总局关于印发<
的通知》第十七条规定:
房屋建成后,甲方如果按照按房屋销售收入的一定比例提成的方式参与分配,或提取固定利润则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为,而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为,对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按转让无形资产征税。
因此应当对甲方按转让无形资产征收营业税200×
5%=10万元,对合营企业按销售不动产征收营业税1000×
5%=50万元。
但是我们注意到2005年修订、2006年1月1日开始执行的《中华人民共和国公司法》第35条规定:
有限责任公司股东按照实缴的出资比例分取红利,但全体股东约定不按照出资比例分取红利的除外;
第167条规定:
股份有限公司按照股东持有的股份比例分配,但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。
因此我们认为随着新修订公司法的执行,对于甲方按照公司章程约定取得的不按照出资比例或持有股份进行分配的红利股息是否也应认同为以不动产投资入股、参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为,而不予征收营业税呢.因为甲方和乙方在组建合营企业后事实上存在着共同承担投资风险的事实,甲方不会因为章程约定取得固定收入而不承担公司破产的风险。
营业税:
解读合作建房之营业税缴纳
l一、关于合作建房的文件规定
1.《国家税务总局关于印发<
营业税问题解答(之一)的通知>
》(国税函发[1995]156号)文件第十七条规定,“问:
对合作建房行为应如何征收营业税?
答:
合作建房,是指由一方(以下简称甲方)提供土地使用权,另一方(以下简称乙方)提供资金,合作建房。
合作建房的方式一般有两种:
第一种方式是纯粹的“以物易物”,即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。
具体的交换方式也有以下两种:
)土地使用权和房屋所有权相互交换,双方都取得了拥有部分房屋的所有权。
在这一合作过程中,甲方以转让部分土地使用权为代价,换取部分房屋的所有权,发生了转让土地使用权的行为;
乙方则以转让部分房屋的所有权为代价,换取部分土地的使用权,发生了销售不动产的行为。
因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。
对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税;
对乙方应按“销售不动”税目征税。
由于双方没有进行货币结算,因此应当按照实施细则第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。
如果合作建房的双方(或任何一方)将分得的房屋销售出去,则又发生了销售不动产行为,应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。
(二)以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。
例如,甲方将土地使用权出租给乙方若干年,乙方投资在该土地上建造建筑物并使用,租赁期满后,乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。
在这一经营过程中,乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权,甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。
甲方发生了出租土地使用权的行为,对其按“服务业-租赁业”征营业税;
乙方发生了销售不动产的行为,对其按“销售不动产”税目征营业税。
对双方分别征税时,其营业额也按税暂行条例实施细则第十五条的规定核定。
第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股,成立合营企业,合作建房。
对此种形式的合作建房,则要视具体情况确定如何征税:
1)房屋建成后如果双方采取风险共担,利润共享的分配方式,按照营业税“以无形资产投资入股,参与接受投资方的利润分配,共同承担投资风险的行为,不征营业税”的规定,对甲方向合营企业提供的土地使用权,视为投资入股,对其不征营业税;
只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税;
对双方分得的利润不征营业税。
2)房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配,或提取固定利润,则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为,而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为,那么,对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税;
对合营企业按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。
3)如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋,则此种经营行为,也未构成营业税所称的以无形资产投资入股,共同承担风险的不征营业税的行为。
因此,首先对甲方向合营企业转让的土地,按“转让无形资产”征税,其营业额按实施细则第十五条的规定核定。
因此,对合营企业的房屋,在分配给甲乙方后,如果各自销售,则再按“销售不动产”征税。
”
2.《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》(国税函[2005]1003号)文件规定,“鉴于该项目开发建设过程中,土地使用权人和房屋所有权人均为甲方,未发生《中华人民共和国营业税条例》规定的转让无形资产的行为。
因此,甲方提供土地使用权,乙方提供所需资金,以甲方名义合作开发房地产项目的行为,不属于合作建房,不适用《国家税务总局关于印发<
营业税问题解答(之一)>
的通知》(国税发[1995]156号)第十七条有关合作建房征收营业税的规定。
二、解析
(一)“合作建房”概念
税法上的合作建房,是指由一方提供土地使用权,另一方提供资金。
双方都提供资金共
同建房,不属于营业税文件中所指的“合作建房”概念。
(二)合作开发形式
将156号文件中两种合作方式五种分配形式进行分解,归纳如下几种形式:
1、甲方提供土地使用权,乙方提供资金,以双方的名义进行合作建房。
建成后按照约定比例进行分配。
点评:
该种形式对内按照合同约定的投资比例共同经营、共担风险、共享利润,对外共同互负连带责任。
纳税要点:
双方各自房屋对外出售时,按照“转让不动产”税目缴纳营业税。
2、甲方提供土地使用权,乙方提供资金,以甲方的名义进行合作建房。
[即国税函[2005]1003号文的规定,是否属于合作建房?
]点评:
该种形式以合作开发为名,实为吸收开发资金,不属于国税发[1995]156号文规定的合作建房。
拥有土地使用权的甲方负责开发经营,并承担风险;
乙方并不加名,建成后享有按约定比例分配的房屋作为回报,所以乙方不承担经营风险。
该种形式乙方提供的资金可以理解为甲方收取的预收款,根据《营业税暂行条例实施细则》第二十五条的规定,“纳税人转让土地使用权或者销售不动产,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”,则甲方应在收到乙方提供的资金时,按照“转让不动产”税目缴纳营业税。
3、甲方提供土地使用权,乙方提供资金,以乙方的名义进行合作建房。
该种形式以合作开发为名,实为转让土地使用权。
提供资金的乙方负责开发经营并承担风险;
甲方并不加名,建成后享有按约定比例分配的房屋作为回报,所以甲方不承担经营风险。
该种形式甲方以转让部分土地使用权为代价,换取部分房屋的所有权,发生了转让土地使用权的行为;
所以,甲方应按“转让无形资产”税目缴纳营业税,乙方应按“转让不动产”税目缴纳营业税。
4、甲方提供土地使用权,乙方提供资金,以乙方的名义进行合作建房。
一定期限后(若干年),乙方将土地使用权连同建筑物归还甲方。
该种形式名为合作建房,实为出租土地使用权。
甲方并不加名,在一定期限后拥有部分房屋所有权。
甲方将土地使用权出租给乙方若干年,乙方投资在该土地上建造建筑物并使用,租赁期满后,乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。
5、甲方提供土地使用权,乙方提供资金,成立项目公司,以项目公司的名义合作建房。
建成后按照约定比例分配项目公司税后利润。
该种方式以项目公司为经营主体,对外承担经营风险。
甲乙双方按约定比例分配项目公司税后利润,风险共担,利润共享。
该种方式按照营业税“以无形资产投资入股,参与接受投资方的利润分配,共同承担投资风险的行为,不征营业税”的规定,对甲方向项目公司提供的土地使用权,视为投资入股,对其不征营业税;
只对项目公司销售房屋取得的收入按销售不动产征税;
6、甲方提供土地使用权,乙方提供资金,成立项目公司,以项目公司的名义合作建房。
建成后甲方按照销售收入的一定比例提成或提取固定利润。
该种方式名为项目公司建房,实为甲方转让土地使用权的行为。
建房后,甲方按照销售收入的一定比例提成或提取固定利润作为回报,并不对项目公司的利润盈亏承担风险、共享分配。
该种方式不属于营业税所称的投资入股不征营业税的行为,而属于甲方将土地使用权转让给项目公司的行为,那么,对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税;
对项目公司按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。
7、甲方提供土地使用权,乙方提供资金,成立项目公司,以项目公司的名义合作建房。
建成后按一定比例分配房屋。
该种方式以项目公司对外承担风险,甲乙双方以建成后的房屋作为回报,双方都不对项目公司的利润盈亏承担风险、共享分配。
该种方式也未构成营业税所称的以无形资产投资入股,共同承担风险的不征营业税的行为。
因此,首先对甲方向项目公司转让的土地,按“转让无形资产”征税,其营业额按实施细则的规定核定。
因此,对项目公司的房屋,在分配给甲乙方后,如果各自销售,则再按“销售不动产”征税。
土地增值税]合作建房土地增值税清算问题
合作建房,是开发商在土地实施“招、拍、挂”之前拿地的重要途径之一。
利用该方式开发的房地产项目,如今已基本符合国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(财税[2006]187号)所规定的清算条件。
由于《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》及相关配套文件不够细化,在清算实务中对于合作建房的判定仍存在一定问题。
本文举例对合作建房相关土地增值税清算问题进行分析。
甲房地产开发公司(以下简称“甲公司”)与乙经济开发公司(以下简称“乙公司”)签订合作建房协议,共同开发A房地产项目,甲公司负责投入资金及全部开发活动,乙公司将其所有的土地使用权投入该项目,建成后乙公司分得30%的房产(包括住宅及商铺),甲公司分得其余房产。
后经协商,乙公司将分得房产的住宅部分以2000元/平方米出售给甲公司,共分得价款1200万元,其余4000平方米商铺自用,并开具转让土地使用权的发票给甲公司。
一、若乙公司只取得房屋自用,根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)规定,对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征土地增值税,建成后转让的,应征收土地增值税。
因此,对乙公司暂免征收土地增值税,以后该公司将分得的房产转让应首先按转让土地使用权计算合作建房需缴纳的土地增值税,以分得房产当时的公允价值作为转让土地使用权的收入,再对转让的房产按转让旧房及建筑物征收土地增值税。
其公允价值可按财税[2006]187号文件第三条第
(一)款的要求确认:
1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;
2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
对甲公司来说,相当于用其建好的房产换取土地使用权,其应将分给乙公司房产的公允价值计入开发成本,并将该部分公允价值计入销售收入。
二、若乙公司将土地使用权作价投入甲公司,换取甲公司一定股份再由甲公司开发该项目,根据财税[2006]21号文件的规定,自2006年3月2日起,对于以土地(房地产)作价投资入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用财税字[1995]48号文件第一条暂免征收土
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