第五章企业重组的纳税筹划Word文件下载.docx
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2.企业股权重组。
在股权转让中,单位、个人承受企业股权,企业土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。
3.企业合并。
两个或两个以上的企业,依据法律规定、合同约定,合并改建为一个企业,对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属,免征契税。
4.企业分立。
企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业,对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属,不征收契税。
5.企业出售。
国有、集体企业出售,被出售企业法人予以注销,并且买受人妥善安置原企业30%以上职工的,对其承受所购企业的土地、房屋权属,减半征收契税;
全部安置原企业职工的,免征契税。
6.企业关闭、破产。
企业依照有关法律、法规的规定实施关闭、破产后,债权人(包括关闭、破产企业职工)承受关闭、破产企业土地、房屋权属以抵偿债务的,免征契税;
对非债权人承受关闭、破产企业土地地、房屋权属,几妥善安置原企业30%以上职工的,减半征收契税;
其他经国务院批准实施债权转股权的企业,对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属,免征契税。
7.企业改制。
重组过程中,同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转,不征收契税。
(四)企业所得税税收规定
《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)针对企业重组的税务处理,区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
【企业重组中的各个主体】《企业重组业务企业所得税管理办法》明确,企业发生各类重组业务,其当事各方,按重组类型,分别指以下企业:
(一)债务重组中当事各方,指债务人及债权人。
(二)股权收购中当事各方,指收购方、转让方及被收购企业。
(三)资产收购中当事各方,指转让方、受让方。
(四)合并中当事各方,指合并企业、被合并企业及各方股东。
(五)分立中当事各方,指分立企业、被分立企业及各方股东。
1.一般性税务处理规定
(1)企业组织形式的变更
企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。
企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
企业发生其他法律形式简单改变的,可直接变更税务登记,除另有规定外,有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继,但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
(2)企业债务重组,相关交易应按以下规定处理:
①以非货币资产清偿债务,应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失。
②发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。
③债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;
债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。
④债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
(3)企业股权收购、资产收购重组交易,相关交易应按以下规定处理:
①被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
②收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
③被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
(4)企业合并,当事各方应按下列规定处理:
①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
(5)企业分立,当事各方应按下列规定处理:
①被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
②分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
③被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
④被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
⑤企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
2.特殊性税务处理规定。
企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:
(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。
(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。
(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
(1)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
企业的其他相关所得税事项保持不变。
(2)股权收购,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理:
①被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。
②收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。
③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
【关于股权支付和非股权支付】
股权支付,是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中,以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。
非股权支付,是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
(3)资产收购,受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理:
①转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。
②受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。
(4)企业合并,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理:
①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。
②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×
截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
(5)企业分立,被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理:
①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定。
②被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
③被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。
④被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”),如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”),“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。
如不需放弃“旧股”,则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定:
直接将“新股”的计税基础确定为零;
或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
(6)重组交易各方按本条
(1)至(5)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×
(非股权支付金额÷
被转让资产的公允价值)
3.企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易,除应符合特殊性税务处理的5个前提条件外,还应同时符合下列条件,才可选择适用特殊性税务处理规定:
(1)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;
(2)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;
(3)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;
(4)财政部、国家税务总局核准的其他情形。
4.在企业吸收合并中,合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算。
在企业存续分立中,分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
5.企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易,应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。
6.企业发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。
企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
7.企业重组的管理办法
(1)企业重组一般性税务处理管理
企业发生重组的相关业务,应按《企业重组的管理办法》的规定准备相关资料,以备税务机关检查。
包括当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议;
相关股权、资产公允价值的合法证据。
(2)企业重组特殊性税务处理管理
①企业重组业务,符合财税[2009]59号规定条件并选择特殊性税务处理的,应按照《通知》第十一条规定进行备案;
如企业重组各方需要税务机关确认,可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请,层报省税务机关给予确认。
采取申请确认的,主导方和其他当事方不在同一省(自治区、市)的,主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。
省税务机关在收到确认申请时,原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。
特殊情况,需要延长的,应将延长理由告知主导方。
②企业发生重组业务,按照《通知》第五条第
(一)项要求,企业在备案或提交确认申请时,应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的:
A.重组活动的交易方式。
即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规;
B.该项交易的形式及实质。
即形式上交易所产生的法律权利和责任,也是该项交易的法律后果。
另外,交易实际上或商业上产生的最终结果;
C.重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化;
D.重组各方从交易中获得的财务状况变化;
E.重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务;
F.非居民企业参与重组活动的情况。
【股权收购适用特殊税务处理需要准备的资料】企业发生《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定的股权收购业务,适用特殊税务处理办法,应准备以下资料:
(一)当事方的股权收购业务总体情况说明,情况说明中应包括股权收购的商业目的;
(二)双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议;
(三)由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值;
(四)证明重组符合特殊性税务处理条件的资料,包括股权比例,支付对价情况,以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等;
(五)工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料;
(六)税务机关要求的其他材料。
各当事方的主管税务机关应当对企业申报或确认适用特殊性税务处理的重组业务进行跟踪监管,了解重组企业的动态变化情况。
发现问题,应及时与其他当事方主管税务机关沟通联系,并按照规定给予调整。
三、筹划思路
企业重组,是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
(一)法律形式改变的筹划思路
企业法律形式改变,是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变,但符合前述通知规定其他重组的类型除外。
不同组织形式,适用的税收政策不同,从而会造成税负不同,纳税人通过组织形式的改变,可以获得相应的税收利益,比如企业由有限公司改为股份公司,可以直接变更营业执照和税务登记,有关企业所得税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继。
但是,由于法律形式的改变中,对企业由法人企业变更为个人独资和合伙企业等非法人组织或将登记注册地转移到境外,应视同清算,股东再重新投资成立新企业。
(二)债务重组的筹划思路
债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。
企业债务重组可采取以下几种方式:
以现金清偿债务;
以非现金资产清偿债务;
债务转为资本;
修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等。
有时债务重组可以采取以上两种或者两种以上方式的组合进行。
企业在进行债务重组时,一般只涉及到流转税(增值税或营业税)和企业所得税。
因此企业在进行债务重组前,应当计算各种重组方式下的税负大小,最终选择税负最低的重组方案。
【案例5-1】北京长阳贸易公司(简称:
长阳公司)和河北华兴贸易公司(简称:
华兴公司)均为增值税一般纳税人。
2012年1月1日长阳公司赊销一批商品给华兴公司,价税合计234万元,要求华兴公司于2012年6月30日之前偿还。
债务到期时,由于华兴公司资金周转出现困难,不能按时偿还。
双方于当年7月协商进行债务重组。
最终有两个重组方案可供华兴公司选择:
一是将债务的偿还期限延长6个月,6个月后只需偿还债务本金234万元,免除利息。
华兴公司为及时获取还款现金来偿还债务,须将其拥有的1万件商品降价促销(单价降为每件200元)。
该批商品的账面价值为160万元(每件商品为160元),公允价值(市价)为240万元(每件商品为240元),可抵扣进项税额为15万元。
降价促销后,可在6个月内将商品全部销售,获得现金234万元,用于偿还长阳公司债务。
二是华兴公司同样以1万件商品抵偿债务。
假设城建税及教育费附加忽略不计。
站在华兴贸易公司角度,从增值税和企业所得税角度分析,哪个方案税负最轻?
【案例筹划分析】
方案一:
延长债务的偿还期限,同时将1万件商品降价促销用于偿还北京长阳贸易公司债务。
华兴公司应纳增值税=1×
200×
17%-15=19(万元)
华兴公司应纳所得税=1×
(200-160)×
25%=10(万元)
华兴公司应纳税额合计=19+10=29(万元)
方案二:
以1万件商品抵偿债务。
应纳增值税=240×
17%-15=25.8(万元)
应纳所得税=1×
(240-160)×
25%=20(万元)
应纳税额合计=25.8+20=45.8(万元)
由此可见,方案一比方案二少缴税款16.8万元(45.8-29),因此,河北华兴公司应当选择方案一。
企业在选择债务重组方式时,不能单纯考虑税负的高低,还应结合可能发生的坏账损失、收账费用、资产抵债的相关费用等进行综合考虑,从而选择最佳的债务重组方案。
(三)股权收购的筹划思路
股权收购,是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。
收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
股权收购,不涉及流转税,但是对于股权转让方来说,涉及企业所得税,按重组规定,可以适用一般性税务处理和特殊性税务处理,适用特殊性税务处理,对于股权转让方来说,可以暂不纳税或仅仅针对股权转让中非股权支付额对应的股权转让所得计算应税所得,这无疑大大减轻了股权转让方的税负或现金流支出,因此对股权收购进行筹划安排,以满足适用特殊税务处理的规定条款,可以获得税收利益。
【案例5-2】2012年9月,上市公司河北华兴股份公司(简称:
华兴公司)发布重大重组预案公告称,华兴公司将通过定向增发,向该公司的实际控制人北京长新公司(简称:
长新公司)发行3000万股华兴公司股票,收购其持有的北京华威公司(简称:
华威公司)60%的股权,增发价8元/股。
收购完成后,华威公司将成为华兴公司的控股子公司。
华威公司成立时的注册资本为8000万元,其中长新公司的出资金额为6000万元,出资比例为75%,D公司的出资金额为2000万元,出资比例为25%。
长新公司承诺,本次认购的股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让。
请分析此次股权收购的企业所得税问题。
政策依据:
股权收购,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定特殊税务规定处理:
①被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。
如果不符合特殊税务处理的条件,则股权转让方按转让股权的公允价计算转让所得,依法计税。
收购方按股权转让的公允价作为计税基础入账。
结合本题,股权收购涉及下列三方:
收购方:
华兴公司
转让方:
长新公司
被收购企业:
华威公司
1.没有筹划前的方案:
收购60%股权
尽管该项业务属于股权收购,尽管所支付的对价均为上市公司的股权,但由于华兴公司只收购了华威公司的60%股权,没有达到75%的要求,因此应当适用一般性税务处理:
(1)被收购企业的股东(转让方):
长新公司应确认股权转让所得或损失。
股权转让所得=取得对价的公允价值-原计税基础=8×
3000万元-8000万元×
60%=19200(万元)
长新公司股权转让应纳的所得税=19200×
25%=4800(万元)
(2)收购方:
华兴公司取得华威公司股权的计税基础应以公允价值为基础确定,即2.4亿元(8×
3000万元)。
(3)被收购企业:
华威公司的相关所得税事项保持不变。
2.筹划方案:
将转让的股权份额提高到75%
如果其它条件不变,长新公司将转让的股权份额提高到75%,也就转让其持有的全部华威公司的股权,那么由于此项交易符合特殊性税务处理的5个条件,因此可以选择特殊性税务处理:
北京长新公司,暂不确认股权转让所得;
华兴公司取得华威公司股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定,即6000万元(8000万元×
75%)。
如果华兴贸易、长新公司采用后一种方式,转让北京华威公司公司75%的股权,则长新公司可以在当期避免4800万元的所得税支出,但同时华兴公司取得北京华威公司股权的计税基础也只能以6000万元确定。
(四)资产收购的筹划思路
资产收购,是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。
受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
资产收购也是企业重组的一项内容,根据前述流转税的政策规定,资产收购不属于货物或不动产转让,涉及产权转让,不缴纳增值税或营业税。
资产收购和股权收购一样,存在一般税务处理规定,被收购资产一方要依法计算资产的转让所得和损失,从而涉及转让的所得税问题。
企业在重组中,可以通过安排,将业务变成资产收购,规避增值税和营业税,同时在支付额上进行恰当选择,以符合特殊税务处理办法,暂不确认资产转让所得,获
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