增持和减持长期股权投资的处理Word格式.docx
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(二)按权益法核算
权益法,是指长期股权投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据享有被投
资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
1、适用权益法核算的对象
(1)具有共同控制的合营企业;
(2)具有重大影响的联营企业。
2、权益法核算的要点
(1)初始投资时初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,
不调整投资成本;
反之,两者差额应计入当期损益,并同时调整投资成本。
(2)期末按应享有或应分担被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益,并调
整投资账面价值。
在确认应享有或应分担被投资单位净损益的份额时,以取得投资时被
投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础对账面净利润进行调整后确认。
(3)被投资单位宣告分派的现金股利或利润,相应减少投资账面价值。
(4)对被投资单位发生的净亏损,以投资账面价值以及其他实质上构成对被投资单
位净投资的长期权益(如:
长期应收款等)减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义
务的除外。
被投资单位以后实现净利润的,投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损
分担额后,恢复确认收益分享额。
(5)对被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动,调整投资账面价值并计
入所有者权益。
(6)处置投资时,其账面价值与实际取得价款的差额,计入当期损益。
同时,原由
于被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置时按相
应比例转入当期损益。
二、长期股权投资增持的会计处理
(一)由
10%变更为
30%:
由无重大影响变为具有重大影响或共同控制
当企业通过增持股份(单方面增资或从其他股东处购买股份),对被投资单位由不
具有控制、共同控制或重大影响变为具有重大影响或共同控制时,在会计上就要求由成
本法核算转换为权益法核算。
在自成本法转为权益法时,应区分原持有长期股权投资以
及新增长期股权投资两部分分别处理:
1、原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资
时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,属于通过投资作价体现的商誉部
分,不调整长期股权投资的账面价值;
属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资
单位可辨认净资产公允价值份额的差额,同时调整长期股权投资的账面价值和留存收益
(即应作追溯调整)。
2、对于新取得的股权部分,比较新投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资
单位可辨认净资产公允价值的份额,其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认
净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的成本;
对于投资成本小于应享有被投资
单位可辨认净资产公允价值份额的,调整增加长期股权投资的成本,同时计入取得当期
的营业外收入。
上述与原持股比例相对应的商誉或是计入留存收益的金额与新取得投资过程中体
现的商誉或是计入当期损益的金额应综合考虑,在此基础上确定与整体投资相关的商誉
或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或
是损益的金额。
另外,对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允
价值的变动相对于原持股比例的部分,属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有
份额的,一方面调整长期股权投资的账面价值,同时对于原取得投资时至新增投资当期
期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益,调整留存收益,对于新增投资当
期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益,计入当期损益;
属于其他原
因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享受有的份额,在调整长期股权投
资账面价值的同时,计入资本公积。
【案例
1】甲公司于
2010
年
3
月取得乙公司
10%的股权,成本为
180
万元,取得时
乙公司可辨认净资产公允价值总额为
1,600
万元(假定公允价值与账面价值相同),采
用成本法核算。
甲公司按照净利润的
10%提取盈余公积。
2011
月,甲公司又以
600
万元的现金对价取得乙公司
20%的股权,当日乙公司
可辨认净资产的公允价值为
2,400
万元。
取得该部分股权后,甲公司持股比例升为
30%,
转为权益法核算。
假定乙公司
4
月至
月的净利润为
300
万元,未派发
现金股利。
分析:
1.2011
月,甲公司确认对乙公司追加的长期股权投资:
借:
长期股权投资
600
贷:
银行存款
2.对长期股权投资账面价值的调整:
确认增持的长期股权投资后,甲公司对乙公司投资的账面价值为
780
万元,其中与
原持有比例相对应的部分为
万元,新增股权的成本为
(1)对于原
10%股权的成本
万元与原投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价
值份额
160
万元(1,600×
10%)之间的差额
20
万元,属于原投资时体现的商誉,该部
分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于乙公司可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动800
万
元(2,400-1,600)相对于原持股比例的部分,即
80
万元(800×
10%),应调整增加长
期股权投资的账面余额;
其中属于投资后乙公司实现净利润部分
30
万元(300×
10%),
应同时调整留存收益,除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动
50
万元(80-30),应同时计入资本公积。
账务处理为:
盈余公积
80
3
利润分配——未分配利润
资本公积——其他资本公积
27
(2)对于新取得的股权,其成本为
万元,与取得该投资时按照持股比例计算
确定应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额
480
万元(2400×
20%)之间的差额
120
万元为投资作价中体现出的商誉,该部分商誉不调整长期股权投资的成本。
(二)由
30%变更为
60%:
由具有重大影响或共同控制变为控制
当企业通过增持股份,对被投资单位由具有重大影响或共同控制变为具有控制时,
在会计上就要求由权益法核算转换为成本法核算。
在转换核算方法时,应区分同一控制
下形成控股合并和非同一控制下形成控股合并分别处理:
1、对于通过向同一控制下的其他原股东购买股权形成控股合并的,以按持股比例
计算的合并日应享有被投资单位账面所有者权益份额作为合并日的投资成本,该数额与
原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股权所支付的对价的公允价值之和的
差额,调整资本公积;
资本公积不足冲减的,冲减留存收益。
2.对于非同一控制下形成控股合并的,长期股权投资在购买日的初始投资成本为
原权益法下的账面价值加上购买日为取得新的股份所支付的对价的公允价值之和。
(这
改变了之前“购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整,将有关长期股权
投资的账面余额调整至最初取得成本,在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作
为购买日长期股权投资的成本”的规定,即不再要求进行追溯调整。
2】甲公司于
5
月以
万元取得乙公司
30%的股权,按照权益法
核算,于
年确认对乙公司的投资收益
90
2012
6
月,甲公司又支付现金
3,000
万元自无任何关联关系的丙公司处取得乙公司另外
30%的股权,持股比例增至
60%,
对乙公司实施控制,转为成本法核算。
甲公司按净利润的
此案例属于非同一控制下形成的控股合并,在增持股份日,甲公司应进行以下账务
处理:
3,000
增持股份达到控股后,甲公司对乙公司的长期股权投资的账面价值为5,490
万元(而
之前的会计准则规定,需先调减原账面价值中按权益法确认的
万元;
目前已不要求
进行追溯调整)。
(三)由
60%变更为
80%:
购买子公司少数股权
企业在取得对子公司的控制权、形成企业合并后,购买少数股东全部或部分权益的,
实质上是股东之间的权益性交易,应当分别公司个别财务报表以及合并财务报表两种情
况进行处理。
1、公司个别财务报表
在公司的会计账簿上和个别财务报表中,对于自子公司少数股东处新取得的长期股
权投资,按投资资产(指为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债
以及发行的权益性证券等)的公允价值作为初始投资成本,确定长期股权投资的入账价
值。
2、合并财务报表
在合并财务报表中,子公司的资产、负债以购买日开始持续计算的金额反映。
公司
新取得的长期股权投资成本与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续
计算的可辨认净资产份额之间的差额,调整合并财务报表中的资本公积,该余额不足冲
减的,调整留存收益。
3】甲公司于
12
月
25
日支付现金
5,100
万元取得对乙公司
60%的
股权,形成非同一控制下的企业合并。
其时乙公司可辨认净资产的账面价值为
6,000
元,对应的所有者权益为股本
万元,资本公积
1,000
万元,留存收益(包括盈余
公积和未分配利润)2,000
乙公司可辨认净资产的公允价值为
7,000
万元,其超
过账面价值
万元的差额
万元系库存商品的公允价值比其账面价值的增值。
甲公司的所得税税率为
25%。
18
日,甲公司又出资
1,800
万元自乙公司的少数股东处取得乙公司20%
的股权(甲公司与乙公司的少数股东不存在任何关联方关系)。
年度,乙公司实现
净利润
1,200
万元,并售出了
年末结余的全部库存商品。
1.
年甲公司的处理
(1)
日,在公司会计账簿中,确认对乙公司长期股权投资的成本:
5,100
(2)
31
日编制合并财务报表时,合并抵销分录为:
股本
资本公积
留存收益
存货(公允价与账面价的差额)1,000
商誉
少数股东权益
递延所得税负债
1,000
2,000
1,050
2,700
250
上述递延所得税负债
250
万元由存货增值
万元与所得税率
25%相乘计得,系
因应纳税暂时性差异而形成;
商誉
1,050
万元系投资对价
万元减去占乙公司可辨
认净资产公允价值
6,750
万元(7,000-250)的份额
4,050
万元(6,750×
60%)后的差额;
少数股东权益
2,700
万元由乙公司可辨认净资产的公允价值
万元与乙公司少数股
东持股比例
40%相乘计得。
2.
日,在甲公司会计账簿中,确认进一步取得乙公司
20%的少数
股权时:
1,800
至此,对乙公司长期股权投资的账面余额为
6,900
万元(5,100+1,800),其中包
括了第一次投资时的溢价
万元(5,100-6,750×
60%)和第二次投资时的溢价
450
万元(1,800-6,750×
20%),两者合计
1,500
日,在甲公司会计账簿中,由于采用成本法,故对乙公司当
年实现的净利润
万元无需作会计处理。
(3)
日编制合并财务报表时:
①
按权益法对乙公司当年账面净利润
万元的
80%确认投资收益:
投资收益
960
②
对乙公司售出上年结存的全部库存商品的公允价值与账面价值的差额
元,并考虑转回相应的递延所得税负债
万元,应调减乙公司当年净利润的净额为
750
万元,按甲公司持股比例调整投资收益
万元(750×
80%):
③
合并抵销投资与权益:
留存收益(期初数)
存货(公允价与账面价的差额,期初数)
商誉(期初数)
7
少数股东损益
360
90
7,260
1,440
递延所得税负债(期初数)250
上述冲减资本公积
450
万元系
日购买少数股权时,新增长期股权投
资成本
万元与按照新取得的股权比例(20%)计算确定应享有子公司自购买日开始
持续计算的可辨认净资产份额
1,350
万元[(7,000-250)×
20%]之间的差额,按规
定在合并资产负债表中调整资本公积,不确认为商誉;
投资收益
360
万元由乙公司当年
按公允价值调整后净利润
万元(1,200-750)与甲公司持股比例
80%相乘计得;
少
数股东损益
万元由乙公司当年按公允价值调整后的净利润
20%相乘计得。
上述长期股权投资
7,260
万元由期初数
万元加上当年追加投资
万元和
当年按权益法确认的按公允价值调整后的投资收益
万元计得;
万元由乙公司年末可辨认净资产的公允价值
7,200
万元(6,750+1,200-750)与乙公
司少数股东持股比例
④
调整售出的库存商品的公允价值与账面价值的差额:
营业成本
存货
⑤
转回售出库存商品对应的递延所得税负债:
所得税费用
三、长期股权投资减持的会计处理
80%变更为
不丧失控制权的情况下部分处置股权投资
在不丧失控制权的情况下,企业部分处置对子公司的长期股权投资,应当分别公司
个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理。
8
1、在个别财务报表中,基于该业务系两个独立法人之间的交易,应与其他的处置
长期股权投资的会计处理相同,将处置价款与处置投资对应的投资账面价值的差额按成
本法核算,确认为当期投资损益。
2、在合并财务报表中,由于该业务系控股股东向被投资企业的少数股东转让股权,
且股权转让后原控股股东仍处于控股地位,按财政部财会(2012)19
号文“企业会计准
则解释第
号”的规定,“企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制
权的,------
;
但是,在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子
公司净资产份额的差额,在合并财务报表中应当确认为其他综合收益,在丧失控制权时
一并转入丧失控制权当期的损益。
”由于目前我国会计准则规定,将形成的其他综合收
益在会计核算中列入资本公积,故前述因部分处置子公司产生的处置损益在合并利润表
中应列作“其他综合收益”,而在合并资产负债表中应列作“资本公积”。
4】2011
日,甲公司支付现金
8,600
万元,取得乙公司
80%的股权,
属于非同一控制下企业合并。
当日,乙公司可辨认净资产公允价值总额9,800
万元(假
定乙公司各项可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等),其中:
实收资本
8,000
年度,乙公司实现净利润
2,200
万元,提取盈余公积
220
万元,未向股东分配
利润。
日,甲公司处置了持有的乙公司的部分股权(占乙公司股份的
20%),
取得处置价款
2,600
处置后,甲公司对乙公司的持股比例为
60%,仍能对乙公司
实施控制。
处置日,乙公司可辨认净资产公允价值为
12,000
万元(假定乙公司各项可
辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等),其中:
实收资本8,000
万元,资本公积
万元,盈余公积
万元,未分配利润
1,980
1.甲公司购买日(2011
日)的处理
(1)甲公司个别财务报表:
8,600
上述投资对价
万元中,包括了投资溢价
760
万元,由投资对价
万元减
去合并中取得乙公司可辨认净资产公允价值的份额
7,840
万元(9,800×
80%)计得,在
个别报表中无须单列。
(2)甲公司合并财务报表的抵销分录为:
实收资本8,000
9
760
1,960
上述商誉
万元即个别报表中包含于长期股权投资成本中的投资溢价,在投资方
的投资与被投资方的权益合并抵销后,以“商誉”项目单列于合并报表中;
少数股东权
益
1,960
万元由购买日少数股东占子公司可辨认净资产公允价值的份额(9,800×
20%)
计得。
2.甲公司处置部分股权日(2011
将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益:
2,600
2,150
上述长期股权投资成本结转
2,150
万元系由原投资成本
25%计得(处
置股权
20%÷
原持股权
80%),其中包含了初始投资溢价
25%,即
190
万元,
应随处置股权按比例同步结转;
处置后,长期股权投资的账面价值变为6,450
万元(8,600
-2,150),其中包含了部分股权处置后初始投资溢价的剩余部分
570
万元(760-190);
股权投资处置收益
万元系处置价款
万元与投资处置对应的账面价值
元的差额。
计提与处置投资收益相关的所得税费用
112.5
万元(450×
25%):
应交税费
112.5
(2)甲公司合并财务报表:
在编制合并财务报表时,应将个别报表中确认的股权投资处置收益
万元分成两
部分:
10
一是甲公司按权益法应享有的乙公司当年净利润按
20%计算的份额
440
万元(2,200
×
20%);
二是处置价款
万元与处置日所处置
20%股权相对应的子公司净资产(按
自取得股权日持续计算的可辨认净资产的公允价值计算)和结转相应商誉两者合计
2,590
万元之间的差额
其中,2,590=年末净资产
12,000×
20%+商誉
760×
25%,
也=(初始投资成本
8,600+投资收益
1,760)×
25%;
公式中的投资收益
1,760
万元系乙
公司当年净利润
的
80%计得。
按权益法确认投资收益
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