增值税转型对企业财务影响研究.docx
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增值税转型对企业财务影响研究
增值税转型对企业财务影响研究
增值税转型对企业财务影响研究
【内容摘要】财政部、国家税务总局公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》自2009年1月1日起施行。
修订后的条例规定了增值税由中国现行的生产型增值税转型为消费型增值税,即允许企业抵扣其购进设备所含的增值税。
作为中国的第一大税种,增值税的转型会对国家宏观经济以及企业的经营和投资各方面产生一定影响。
对宏观经济的影响主要是减少了国家税收,但是对企业而言消除了生产型增值税下重复征税的问题,减轻了企业设备投资的税收负担;刺激了企业的投资,因而很好地促进了经济的发展;同时对于增强企业竞争力,更好地应对金融危机意义重大。
为了更好地了解增值税转型对企业经营活动的影响,本文将通过文献研究、理论研究、描述性统计等方法深入研究增值税转型对企业经营的影响,并帮助企业对新的税制下的投资和经营活动作出科学合理的规划,进而提高企业的整体效益,也为增值税政策的优化提出建议。
【关键词】:
增值税转型企业经营生产型增值税消费型增值税
一、引言
(一)研究背景
财政部、国家税务总局公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》,新修订的增值税实施细则自2009年1月1日起施行,允许全国范围内的所有增值税一般纳税人对其新购进设备所含的进项税额进行抵扣。
增值税转型即将中国现行的生产型增值税转为消费型增值税,也称作增值税改革或增值税转型改革。
在生产型增值税税制下,企业所购买的固定资产所包含的增值税税金,不允许税前扣除,这样就造成增值税抵扣链条的断裂,造成重复征税;而实行消费型增值税,则意味着这部分税金可以在税前抵扣。
增值税作为中国第一大税种,其收入占国家税收收人总额的35%以上,地位举足轻重具有税收的一般作用,即增加财政收人、体现公平分配,其转型本身绝非增值税改革的终结。
增值税具有税收的一般作用,即增加财政收入、体现公平分配,其转型本身绝非增值税改革的终结。
通过进一步改革使得增值税充分发挥其特有优势,真正做到全覆盖、全链条、全抵扣,并加快推动中国税收立法进程是一个更大的命题。
随着国家宏观调控力度加大,经济环境趋于理性,为促进中部地区崛起,缩小地域经济差距,实现中部地区经济社会又好又快发展,党中央、国务院作出了增值税改革的决定也是我国综合国力增强后,保证国民经济的健康持续发展的必然,是税制改革和国家现行财政经济政策的重大调整。
增值税转型改革是自企业所得税“两税合并”以来税制改革的又一个新突破。
在经受金融风暴肆虐全球、严重冲击了我国实体经济的大背景下,国家及时出台增值税转型政策,不仅体现了短期内缓解企业压力、扩大内需、应对金融危机、确保宏观经济稳定发展的要求,也意味着我国税收体制进一步完善,是构建和谐社会、践行全面、协调、可持续的科学发展观的必然举措。
增值税转型改革的全面推开,将带来以下方面的促进效应:
一是有利于产业结构调整。
实行消费型增值税后,由于对本期购入的固定资产进项税一次性全额扣除,意味着固定资产购进越多,本期所纳增值税越小,利于企业扩大资本积累,加速设备更新。
企业采用先进技术,既有利于资本有机构成高的企业发展,又有利于基础产业的资金投入。
整体上缓解我国产业结构不舍理的状况;二是这项改革将使增值税税制更加完善,增值税的“链条”也将更加完整。
税收制度应遵循中性原则,而增值税转型改革的全面推开正是税制中性原则的具体体现,这项改革可以在很大程度上减少税收对市场机制的扭曲。
消费型增值税则降低企业经营成本,调动企业进行技术更新和改造的积极性,并将新的技术和设备快速投到企业生产经营过程中,增加技术含量,促进全社会固定资产投资较快增长,为企业和社会创造更多的经济效益;效应三是促进区域经济协调发展。
改革开放以来,我国长期实施生产型增值税,由于税负不平等而造成了企业向沿海地区投资集中,导致东西部经济发展差距的进一步加大。
增值税转型之后,促进了内陆地区资源型、农产品加工企业较快发展,逐步缩小不同区域的经济发展差距,而且增值税转型改革实现出口彻底退税,增强国际竞争力。
消费型增值税遵循终点退税原则,能够实现彻底退税,提高商品的内在使用价值,使商品价格能够真实、准确反映本国的生产状况,提高国际竞争力。
(二)研究目的和意义
增值税作为我国税收的重要来源,征税范围广泛,税额金额高,对财政收入的贡献巨大。
本文将研究增值税转型对企业经营的影响,同时帮助企业对新的税制下的投资和经营活动作出科学合理的规划,进而提高企业的整体效益;并为增值税政策的优化提出建议。
现在的文献资料针对增值税转型对我国企业产生的实际影响特别是财务影响不是很多,实例研究更加少,因此进行更加系统和深入的研究很有必要。
(三)研究思路和方法
1、研究思路
本文将通过文献研究、理论研究、比例研究法、描述性统计等方法深入研究增值税转型对企业经营的影响,经营影响包括了企业盈利能力、企业偿债能力、企业投资以及企业筹资活动。
2、研究方法
本文主要的研究方法有文献分析法,理论研究法和比例研究法等。
(1)文献分析法通过查阅国内外近年来已有期刊和学术论文,分析提炼其中的重要观点进行思考研究,得出一般性结论和发现新思路。
在已有研究的基础上,进行补充和实证分析。
(2)理论研究法从理论方面对增值税及增值税转型的基本情况进行系统阐述;运用举例推导和数学演算从理论角度对增值税转型产生的影响作出理论分析。
(3)比例研究法分析研究增值税的构成因素、相互关系以及影响因素,搜集并分类相关的事实资料并根据经验和事实进行检验,据此得到增值税转型对企业产生的短期和长期的生产经营活动影响。
(四)文献综述
1、研究现状
现有的国内文献资料分析了增值税转型对宏观经济的影响,也分析了对不同行业,不同区域的企业的影响。
对宏观经济的影响主要是减少了国家税收,但是刺激了企业的投资,因而很好的促进经济的发展;同时对于增强企业竞争力,更好地应对金融危机意义重大。
对于企业的影响主要集中在四个方面:
对不同行业的影响不同,有减轻企业税负的作用,能够促进固定资产投资,对企业财务信息和绩效也有积极影响。
(1)增值税转型对不同行业的影响程度
郝艳华王晨张霞(2012)[1]认为增值税转型对煤炭企业的积极影响:
有利于煤炭企业技术进步,促进产业结构化调整并推动专业化生产,增强煤炭企业的竞争实力。
同时也有不利影响:
实行增值税转型后,煤炭税负仍然居高不下。
煤炭行业内部经营受到影响;进一步加重煤炭企业的负担;不利于煤炭工业的健康持续发展等问题。
曹晓丽胡璟(2012)[2]以纺织业上市公司为特定研究对象,通过线性回归分析的方法研究得出的结论是:
增值税转型可以提高企业绩效。
杨艳艳(2012)[3]在研究中却发现,风力发电企业作为增值税纳税环节比较特殊的一类企业,却因增值税转型而纠结。
她以内蒙古的某风能有限公司为例,认为转型对其财务状况有影响,风电优于其他行业的即征即退50%的税收优惠无从体现;同时风电企业购入设备的增值税进项税额由“一次性退税”改为“分期抵税”,增加了资金占用成本,影响了现金流。
杨友孝利焕义(2012)[4]以珠三角外向型企业数据为基础,研究结果表明当年新增允许抵扣固定资产多的企业受增值税转型影响较大,反之则较小;增值税转型对固定资产投资较多的电信行业影响较大,对固定资产投资较少的房地产业行业影响较小;增值税转型对区域的影响程度也不相同,与区域经济发展水平并不完全一致,各个地区外向型企业增值税转型情况并不能很好地代表当地的实际经济发展水平。
王素荣、付博(2011)[5]采用实证分析的方法,认为采掘业、水电煤气供应业和制造业是增值税转型受益较大的行业。
同时增值税转型使得上市公司的净资产收益率和每股收益都有所提高,对上市公司经营业绩产生了明显的有利作用。
(2)增值税转型对企业税负的影响
宋英华金瑛(2012)[6]认为增值税转型改革已基本实现其预期效果,消费型增值税不仅可以为企业减少负担,从长远来看,促进我国产业结构的调整和经济增长模式的转变,刺激经济发展。
骆阳、肖侠(2010)[7]以上海证券交易所公开披露的江苏省上市公司2008年年报为样本数据,分析得出的结论是:
一方面增值税的转型,将使高新技术企业增值税的应纳税额降低,并且无论是在应纳税额上,还是在税负率上,都远远高于非高新技术企业。
另一方面增值税转型后江苏省沪市上市公司的整体税收负担将大幅度下降。
(3)增值税转型对企业固定资产投资的影响
谭文凯(2012)[8]通过选择制造业和交通运输业上市公司财务数据,利用差分内差分模型,分析增值税转型对微观企业的固定资产投资决策的影响。
得出结论:
增值税转型显著地促进了企业对固定资产的投资,同时,企业的营业利润也有一定程度的增加。
李嘉明李苏娅(2007)[9]借助数学模型对增值税转型对企业固定资产的投资影响这一现实问题进行了实证分析。
得到了结论增值税转型后企业增值税实际税负都普遍降低,对固定资产投资起了一定的积极作用,受益较大的是资本密集程度较高同时产品附加值较低的传统行业。
王泽霞李兰(2012)[10]我国增值税转型有利于促进信息技术类企业增加机器设备类固定资产投资,且对资本构成相对高的信息技术业制造类企业的激励效应高于服务类企业。
(4)增值税转型对企业财务信息的影响
李彩霞(2012)[11]通过研究认为:
增值税转型将增加企业净利润;提高经营活动的净现金流量;降低负债,提高短期负债能力。
刘玉龙倪麟任国良(2012)[12]以制造业类上市公司为研究对象,通过描述性统计的方法,得出结论是短期来看增值税转型政策对净资产收益率的影响较小,在短期内会增加股东财富;但从一个较长的时期来看,由于增值税转型政策对投资、对产业结构会产生较大的调控作用,制造业类公司的净资产收益率会有提高,股票价格也会相应提高。
朱林(2012)[13]通过实例“金益化工”研究实行消费型增值税对企业带来的影响变化并加以分析论证。
通过分析可见,税制改革有利于减轻企业税负,提高企业经营业绩,而且投资效率随着固定资产逐年折旧而得以持续和上升,有利于企业的长期稳定发展。
王素荣,蒋高乐(2010)[14]研究了增值税转型后各行业的受益程度,发现增值税转型受益较大的行业有采掘业、电力煤气及水生产供应业和制造业。
接着,研究了增值税转型对上市公司财务的影响程度,通过对上市公司的财务指标在增值税转型前后变化的分析,发现增值税转型对企业的经营和投资将会产生直接重大的影响。
2、研究现状评述
现有的研究对增值税的内容有了较全面的研究,增值税对宏观经济有着重要的影响,转型会使国家的税收收入减少,但是由于刺激了企业的投资活动,因而促进了经济的进一步发展。
转型对企业的影响研究也较全面,覆盖了投资活动、经营绩效、税负、以及不同行业的差异等等。
但是现在的研究针对增值税转型对我国企业产生的实际影响特别是以实例为基础的财务影响不是很多,因此我需要进行更加深入的研究。
二、增值税转型、企业财务概述及本文研究理论基础
(一)增值税概述
1、增值税的定义
增值税是对生产经营单位销售货物的增值额征收的并由消费者或使用单位承担的一种流转税,即生产经营者销售货物时,向消费者或使用单位收取的销项税金与购进货物时支付的进项税金之差为增值税税金。
增值税实行价外税,也就是由消费者负担,有增值才征税,没增值不征税。
但在实际当中,商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。
因此,中国也采用国际上的普遍采用的税款抵扣的办法,即根据销售商品或劳务的销售额,按规定的税率计算出销项税额,然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款,也就是进项税额,其差额就是增值部分应交的税额,这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。
2、增值税的特点
(1)征税范围广,税源充裕。
增值税的课税对象是商品生产、流通过程中或提供劳务时实现的增值额,就是人们在生产劳动中新创造的价值额,由于人们不论是从事矿产资源开发、工业品生产,还是经营商品批发、零售业务或提供服务,都会在劳动过程中创造商品和劳动的附加值,因此,增值税可以课征于社会经济活动的各个部门,领域,环节。
(2)增值税具有多环节征税的特征,是一种新兴的流转税。
增值税由于只对货物或劳务销售环节中没有征过税那部分增值额征税,而对转移到销售额中在以前环节以征过的那部分不再征税,从而有效地解决了重复征税的问题。
因此,人们将增值税称为一种对传统的流转税种去弊存利的新型流转税。
(3)增值税对资源配置不会产生扭曲性影响,具有税收中性效应。
一种货物或劳务在其生产和经营过程中,不管经历多少生产和流通环节,实行增值税是都是对其销售中的增值额的征税,挤兑销售额中属于企业或劳动所创造的,没有征过税的那部分销售额进行征税,而对销售额中属于转移过来的,以前环节征过税的那一部分销售额则不再征税,这就是是增值税对经济活动的干扰大为减弱,从而不至于扭曲市场机制对资源配置的基础性调节作用。
(4)逐环节征税,逐环节扣税,最终消费者承担全部税款。
增值税作为一种流转税,本来就具有税负转嫁的可能性。
对应税商品各个环节的经营者而言,他们作为增值税的纳税人,只是把从购买者那里收取的税转交给政府,而经营者本身未承担增值税税款。
这样,随着交易活动在应税商品的各个流转环节逐次展开,应税商品的经营者在出售商品的同时,因为政府从购买者那里收取了该应税商品所承担的税款,当应税商品销售给最终消费者时,该商品在以前所有环节已缴纳的税款连同本环节的税款,片全部转嫁给了最终的消费者。
可见,增值税的税收负担具有完全的转嫁性,作为纳税人的生产经营者并非增值税的真正负担者最终消费者实际上是增值税的最后归宿,因此增值税属于典型的间接税。
3、增值税的类型
增值税分为三种类型,其根本区别在于课征增值税时,对企业当年购入的固定资产价值如何进行税务处理,三种对固定资产价值扣除的不同处理方法,使三种不同类型增值税税基所包括的范围大不一样,生产型增值税税基最大,收入型增值税次之,消费型增值税最小。
(1)生产型增值税。
生产型增值税是指计算增值税时,不允许扣除任何外购固定资产的价款,作为课税基数的法定增值额除包括增值税纳税人新创造的价值外,还包括当期计入成本的外购固定资产价款部分,即法定增值额相当于当期工资、利息、租金、利润等理论增值额和折旧之和。
从整个国民经济来看,这一课税基数大体相当于国民生产总值的统计口径,故称为生产型增值税。
生产型增值税在征税时,不允许扣除任何外购固定资产价值中所含的增值税进项税额。
该种类型的增值税的特点是:
法定增值额大于理论增值额,对固定资产存在重复征税,而且越是资本有机构成高的行业,重复征税就越严重;不利于鼓励投资,但可以保证财政收入。
我国增值税转型前采用的就是该种类型的增值税。
目前,生产型增值税主要为印度尼西亚采用。
(2)收入型增值税。
收入型增值税是指对外购固定资产价款只允许扣除当期计入产品价款的折旧部分,作为课税基数的法定增值额相当于当期工资、利息、租金和利润等各增值项目之和。
从整个国民经济来看,这一课税基数相当于国民收入部分,故称为收入型增值税。
该类型的增值税的特点是:
法定增值额与理论增值额一致,从理论上讲是一种标准的增值税。
但由于外购固定资产价款是以计提折旧的方式分期转入产品价值的,且转入部分没有合法的外购凭证,故给凭发票扣税的计算方法带来困难,从而影响了这种方法的广泛采用。
目前,主要有阿根廷、摩洛哥及部分中东欧国家采用。
(3)消费型增值税。
消费型增值税是指计算增值税时,允许将当期外购固定资产价值中所含的增值税进项税额在购入的当期一次性全部扣除作为课税基数的法定增值额相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额。
从整个国民经济来看,这一课税基数仅限于消费资料价值的部分,故称为消费型增值税。
该类型的增值税在购进固定资产的当期,因扣除额大大增加,会减少财政收入,但将鼓励企业投资。
这种方法最宜规范凭发票扣税的计算方法。
因为凭固定资产的外购发票可以一次将其已纳税款全部扣除,既便于操作,也便于管理,所以是三种类型中最先进、最能体现增值税优越性的一种类型。
目前,该类型增值税为欧盟各国及许多发达国家和发展中国家所采用,也是增值税发展的主流。
我国于2009年1月1日起开始采用该类型增值税。
4、我国增值税改革的历程
(1)我国在1984年建立起具有中国特色的增值税。
我国自1979年下半年开始引进增值税并在极少数地区试点。
从1983年1月起,我国在全国范围内的两大行业和三种产品试行增值税。
1984年10月,结合国营企业第二步利改税,我国对原工商税进行了改革,将其划分为产品税、增值税和营业税,至此,我国正式建立了具有中国特色的增值税。
1986年,财政部颁发了《关于完善增值税征税办法的若干规定》,完善了增值税的计税方法,使增值税向着统一和简化的方向迈进了一步。
当时我国实行的增值税由于距国际规范化的增值税相差甚远,所以并不是真正的增值税。
(2)我国在1994年建立了规范的“生产型增值税”。
1993年12月13日,国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》,12月25日,财政部下发了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》,二者同时于1994年1月1日起施行。
我国在1994年实行的新增值税,对原有的增值税进行了全面、彻底的改革,按照国际通行的做法建立了规范化的“生产型增值税”,并以增值税改革为核心建立了新的流转税制格局。
新流转税法以实行全面的“增值税”为主,在征收“增值税”基础上选择少数消费品交叉征收“消费税”,对不实行增值税的劳务交易征收“营业税”的新的流转
(3)我国从2004年起推行了增值税转型改革试点
从2004年7月1日起,财政部门在东北地区的八大行业开始实施增值税转型改革试点,试点只在部分行业中实施,并且只采用了进项税增量抵扣,即纳税人当年准予抵扣的所列进项税额一般不超过当年新增增值税税额,当年没有新增增值税税额或新增增值税税额不足抵扣的,未抵扣的进项税额应留待下年抵扣。
2007年7月1日,增值税转型改革“挺进中原”,中部地区六省的26个老工业基地城市的八大行业实行扩大增值税抵扣范围的试点改革。
财政部、国家税务总局2008年7月4日宣布,东北老工业基地现行扩大增值税抵扣范围试点政策适用于内蒙古东部地区。
2008年8月1日,财政部、国家税务总局联合印发《汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》的通知,主要涉及四川、甘肃和陕西三省被确定为极重灾区和重灾区的51个县(市、区)。
将汶川地震受灾严重地区纳入增值税转型改革试点范围。
(4)我国从2009年1月1日起在全国实施增值税转型改革。
2008年11月9日,国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议,确定了当前要实行积极的财政政策和适度宽松的货币政策,同时提出了扩大内需、促进经济增长的十项措施。
会议决定自2009年1月1日起,在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。
此次增值税转型改革的主要内容是:
允许企业抵扣新购入设备所含的增值税,同时,取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策,将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3%,将矿产品增值税税率恢复到17%。
为预防出现税收漏洞,将与企业技术更新无关,且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述设备范围之外。
5、我国增值税转型的主要内容
(1)新购固定资产进项税额纳入增值税抵扣范围
新《条例》第10条将固定资产从不能从销项税额抵扣的进项税额项目中删除,这意味着自2009年起凡购置机器设备取得的增值税发票即可予以抵扣销项税额,但与企业技术更新无关,且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述设备范围之外,从而标志着我国增值税政治从生产型向消费型转换。
新《条例》中准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征税范围内的机器设备,房屋、建筑物等不得抵扣进项税额。
值得注意的是,新《条例》仅仅准予抵扣2009年1月1日以后新增的机器设备投资中所含的增值税进项税额,不包括存量设备投资中所含的增值税税款。
(2)改革范围覆盖全国,取消地区与行业限制
2004年、2007年及2008年扩大增值税抵扣范围试点仅涉及了部分地区的部分行业,且试点办法有所不同。
此次改革则是在全国范围内统一实施,原先实行扩大增值税抵扣范围试点政策的东北、中部、内蒙古东部地区以及四川汶川地震受灾严重地区也都纳入增值税转型改革的总体范畴内,执行相同的政策。
(3)税率的变化
为平衡小规模纳税人与一般纳税人的税收负担,在扩大一般纳税人进项税额抵扣范围、降低一般纳税人增值税负担的同时,调低了小规模纳税人的征收率调低到3%。
(4)取消了与生产型增值税相关的优惠政策
新《条例》删除了执行进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
(5)采用全额抵扣方法,不再采用试点地区的增量抵扣办法。
(6)取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策;同时,将矿产品增值税率恢复到17%。
7、增值税转型的必要性
我国所面临的国内、国际经济形势从20世纪90年代开始,就发生了很大的变化。
主要表现在以下几方面:
(1)由资源约束型经济转为需求约束型经济,要使当前经济能够持续、平稳发展就需要刺激投资、拉动消费、克服通货紧缩。
(2)当前国际税收改革趋向于减税,以不含税价格出口产品是世界各国通行的做法,也是提高本国产品竞争能力的一项重要举措。
由于我国实行的是生产型增值税,税款抵扣不足,即使按照增值税法定税率计算退税,出口产品仍然含有一定的增值税。
产品出口成本中,由于固定资产价值所含已征税款得不到退税,不利于扩大我国产品出口。
这样可以使产品成本降低,国际竞争能力相对有所提高。
(3)减轻缓解企业的投资负担,对企业生产结构的调整起到了促进作用,加快了企业设备的更新速度,企业的装备水平和技术方面都有提高和升级。
在转型改革后,矿山企业外购设备将纳入进项税额的抵扣范围,整体税负将有所下降。
所以,将金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率从13%恢复到17%,有利于公平税负、规范税制、促进资源节约和综合利用。
(4)生产型增值税存在重复征税的不合理性。
由于我国推行的是“生产型”而非“消费型”增值税,对外购固定资产所含增值税款不予抵扣,因此,仍存在重复课税现象,并由于企业资本有机构成不同,重复课税的程度也不一,在一定程度上仍然阻碍了市场经济的发展。
(5)增值税抵扣项目审核比较困难。
由于外购固定资产所含税额不能抵扣,在实际工作中就出现了如何准确划分固定资产与非固定资产的问题。
虽然财务会计制度对此做出了规定,但具体到一些单位价值超过标准、但使用年限不够,或使用年限较长、单位价值却不到标准的项目,尤其是低值易耗品和修理零配件,是否作为固定资产,容易与企业发生分歧。
同时,一些企业为了达到多抵扣的目的,往往将大修理化整为零,增加了税收管理工作的难度。
(6)不法分子利用扣税差异,偷逃国家税收。
目前我国增值税允许抵扣的凭证种类多,扣除率不一,加上主要是依靠人工审核,辨别真伪较难,一些不法分子利用扣税差异,大肆偷骗国家税款,使国家利益受损。
(7)增值税转型改革将消除生产型增值税制存在的重复征税因素,降低企业设备投资的税收负担,有利于鼓励投资和促进企业技术进步,增强企业的国际竞争力。
同时,增值税转型后可以减轻小规模纳税人的负担,由于小规模纳税人按照简易办法计算缴纳增值税,不抵扣进项税额,其增值税负担不会因转型改革降低。
因此,主要措施就是降低其增值税率。
考虑到现实经济活动中小规模纳税人混业经营十分普遍,实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人,因此转型改革后,将小规模纳税人6%与4%的两档税率统一降低至3%,很大程度上减轻了小规模纳税人的负担。
(二)最优税收理论基础
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