第十六章 债务重组.docx
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第十六章债务重组
第十六章债务重组
本章考情分析
本章内容阐述债务重组的会计处理。
近3年考题为客观题和计算及会计处理题,分数适中,属于重要章节。
本章应关注的主要内容有:
(1)债务重组业务债权人的会计处理;
(2)债务重组业务债务人的会计处理。
学习本章应注意的问题:
(1)掌握债务重组的概念;
(2)掌握各种重组业务债权人的会计处理;(3)掌握各种重组业务债务人的会计处理;(3)本章内容可以和其他很多章节的内容结合出主观题。
与2007年教材相比,本章内容没有变化。
近3年题型题量分析表
年度
题型
2005年
2006年
2007年
题量
分值
题量
分值
题量
分值
单项选择题
1
1
多项选择题
1
2
计算及会计处理题
1
7
合计
2
8
第一节债务重组的定义和重组方式
一、债务重组的定义
债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
二、债务重组的方式
债务重组主要有以下几种方式:
(一)以资产清偿债务
(二)将债务转为资本
将应付可转换公司债券转为资本的,则属于正常情况下的债务转为资本,不能作为本章所指债务重组。
(三)修改其他债务条件
(四)以上三种方式的组合
第二节债务重组的会计处理
一、以资产清偿债务
(一)以现金清偿债务
1.债务人的会计处理
以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,计入当期损益。
以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的,应按应付债务的账面余额,借记应付账款等科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”科目,按其差额,贷记“营业外收入—债务重组利得”科目。
2.债权人的会计处理
以现金清偿债务的,债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额,计入当期损益。
借方差额记入“营业外支出”科目,贷方差额记入“资产减值损失”科目。
【例16-1】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业,不含税价格为200000元,增值税税率为17%,按合同规定,乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。
由于乙企业发生财务困难,无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协议于7月1日进行债务重组。
债务重组协议规定,甲企业同意减免乙企业30000元债务,余额用现金立即偿清。
乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项,甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。
甲企业已为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。
(1)乙企业的账务处理:
①计算债务重组利得:
应付账款账面余额 234000
减:
支付的现金 204000
债务重组利得 30000
②应作会计分录:
借:
应付账款 234000
贷:
银行存款 204000
营业外收入—债务重组利得 30000
(2)甲企业的账务处理:
①计算债务重组损失:
应收账款账面余额 234000
减:
收到的现金 204000
差额 30000
减:
已计提坏账准备 20000
债务重组损失 10000
②应作会计分录:
借:
银行存款 204000
营业外支出—债务重组损失 10000
坏账准备 20000
贷:
应收账款 234000
若甲企业已为该项应收账款计提了40000元坏账准备
甲企业的账务处理
借:
银行存款204000
坏账准备40000
贷:
应收账款234000
资产减值损失10000
(二)以非现金资产清偿债务
1.债务人的会计处理
以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,计入当期损益。
转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。
非现金资产公允价值与账面价值的差额,应当分别不同情况进行处理:
(1)非现金资产为存货的,应当视同销售处理,根据“收入”相关规定,按非现金资产的公允价值确认销售商品收入,同时结转相应的成本。
(2)非现金资产为固定资产、无形资产的,其公允价值和账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。
(3)非现金资产为长期股权投资的,其公允价值和账面价值的差额,计入投资收益。
2.债权人的会计处理
以非现金资产清偿债务的,债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额,计入当期损益。
借方差额记入“营业外支出”科目,贷方差额记入“资产减值损失”科目。
借:
XX资产(取得资产的公允价值)
应交税费----应交增值税(进项税额)
营业外支出(借方差额)
坏账准备
贷:
应收帐款等
资产减值损失(贷方差额)
【例16-3】甲公司于20×5年1月1日销售给乙公司一批材料,价值400000元(包括应收取的增值税额),按购销合同约定,乙公司应于20×5年10月31日前支付货款,但至20×6年1月31日乙公司尚未支付货款。
由于乙公司财务发生困难,短期内不能支付货款。
20×6年2月3日,与甲公司协商,甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。
该项设备的账面原价为350000元,已提折旧50000元,设备的公允价值为360000元(假定企业转让该项设备不需要交纳增值税)。
甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20000元。
抵债设备已于20×6年3月10日运抵甲公司。
假定不考虑该项债务重组相关的税费。
(1)乙公司的账务处理:
①计算固定资产清理损益与债务重组利得:
固定资产公允价值 360000
减:
固定资产净值 300000
处置固定资产净收益 60000
②计算债务重组利得:
应付账款的账面余额 400000
减:
固定资产公允价值 360000
债务重组利得 40000
③应作会计分录如下:
将固定资产净值转入固定资产清理:
借:
固定资产清理 300000
累计折旧 50000
贷:
固定资产 350000
确认债务重组利得:
借:
应付账款 400000
贷:
固定资产清理 360000
营业外收入—债务重组利得 40000
确认固定资产处置利得:
借:
固定资产清理 60000
贷:
营业外收入—处置固定资产利得 60000
(2)甲公司的账务处理:
①计算债务重组损失:
应收账款账面余额 400000
减:
受让资产的公允价值 360000
差额 40000
减:
已计提坏账准备 20000
债务重组损失 20000
②应作会计分录如下:
借:
固定资产 360000
坏账准备 20000
营业外支出—债务重组损失 20000
贷:
应收账款 400000
【例16-4】甲公司于20×6年7月1日销售给乙公司一批产品,价值450000元(包括应收取的增值税额),乙公司于20×6年7月1日开出六个月承兑的商业汇票。
乙公司于20×6年12月31日尚未支付货款。
由于乙公司财务发生困难,短期内不能支付货款。
当日经与甲公司协商,甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。
乙公司该股票的账面价值为400000元(假定该资产账面公允价值变动额为零),当日的公允价值380000元。
假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40000元。
用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续,甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。
债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款;乙公司已将应付票据转入应付账款。
假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。
(1)乙公司的账务处理:
①计算债务重组利得:
应付账款的账面余额 450000
减:
股票的公允价值 380000
债务重组利得 70000
②计算转让股票损益:
股票的公允价值 380000
减:
股票的账面价值 400000
转让股票损益 -20000
③应作会计分录如下:
借:
应付账款 450000
投资收益 20000
贷:
交易性金融资产 400000
营业外收入—债务重组利得 70000
(2)甲公司的账务处理:
①计算债务重组损失:
应收账款账面余额 450000
减:
受让股票的公允价值 380000
差额 70000
减:
已计提坏账准备 40000
债务重组损失 30000
②应作会计分录如下:
借:
交易性金融资产 380000
营业外支出—债务重组损失 30000
坏账准备 40000
贷:
应收账款 450000
假定乙公司股票的账面价值400000元(成本390000元,公允价值变动10000元),其他条件不变。
乙公司还应编制一笔分录:
借:
公允价值变动损益10000
贷:
投资收益10000
【例题1】甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%。
甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款450万元进行债务重组。
根据协议,甲公司以其产品抵偿债务;甲公司交付产品后双方的债权债务结清。
甲公司已将用于抵债的产品发出,并开出增值税专用发票。
甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元,已计提的存货跌价准备为30万元,公允价值(计税价格)为350万元。
甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为()。
(2007年考题)
A.40.5万元B.100万元C.120.5万元D.180万元
【答案】A
【解析】甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得=450-350×(1+17%)=40.5万元。
【例题2】2006年2月10日,深广公司销售一批材料给红星公司,同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。
当年8月10日,红星公司发生财务困难,无法兑现票据,经双方协议,深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。
这台设备的历史成本为120000元,累计折旧为30000元,清理费用等1000元,计提的减值准备为9000元,公允价值为90000元。
深广公司未对债权计提坏账准备。
假定不考虑其他相关税费。
红星公司应确认的债务重组利得和资产转让损益分别为()元。
A.12500,8000B.8000,10000C.9000,8000D.13500,8000
【答案】D
【解析】红星公司应确认的债务重组利得=重组日债务账面价值103500元(100000+100000×7%÷2)-设备公允价值90000元=13500元,应确认的资产转让损益=设备公允价值90000元-设备账面价值81000元(120000-30000-9000)-清理费用1000元=8000元。
【例题3】甲公司应收乙公司货款600万元,经磋商,双方同意按500万元结清该笔货款。
甲公司已经为该笔应收账款计提了120万元的坏账准备,在债务重组日,该事项对甲公司和乙公司的影响分别为( )。
A.甲公司资产减值损失减少20万元,乙公司营业外收入增加100万元
B.甲公司营业外支出增加100万元,乙公司资本公积增加100万元
C.甲公司营业外支出增加100万元,乙公司营业外收入增加100万元
D.甲公司营业外支出100万元,乙公司营业外收入增加20万元
【答案】A
【解析】甲公司实际收到的款项500万元大于应收债权账面价值480万元的差额20万元应冲减资产减值损失,乙公司实际支付的款项500万元小于应付债务账面余额600万元的差额100万元计入营业外收入。
【例题4】甲公司销售一批商品给乙公司,开出的增值税专用发票上注明销售价款为750万元,增值税为127.5万元,乙公司到期无力支付款项,甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项无形资产用于抵偿该债务,乙公司库存商品的账面余额400万元,公允价值为500万元,增值税税率为17%;无形资产的原值为400万元,已累计摊销200万元,公允价值为100万元,营业税税率为5%。
甲公司为该项应收账款计提90万元坏账准备。
乙公司(债务人):
债务重组利得=877.5-(585+100)=192.5(万元)
借:
应付账款 877.5
累计摊销 200
营业外支出—处置非流动资产损失 (200+5-100)105
贷:
主营业务收入 500
应交税费-应交增值税(销项税额) 85
无形资产 400
应交税费—应交营业税 5(100×5%)
营业外收入—债务重组利得 192.5
借:
主营业务成本 400
贷:
库存商品 400
甲公司(债权人):
借:
库存商品 500
应交税费-应交增值税(进项税额) 85
无形资产 100
坏账准备 90
营业外支出 102.5
贷:
应收账款 877.5
二、债务转为资本
(一)债务人的会计处理
将债务转为资本的,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。
重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益。
以债务转为资本,应按应付债务的账面余额,借记应付账款等科目,按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值,贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目,按其差额,贷记“营业外收入—债务重组利得”科目。
(二)债权人的会计处理
债务重组采用债务转为资本方式的,债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,计入当期损益。
债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。
将债权转为投资,企业应按应享有股份的公允价值,借记“长期股权投资”科目,按重组债权的账面余额,贷记应收账款等科目,按应支付的相关税费,贷记“银行存款”、“应交税费”等科目,按其差额,借记“营业外支出”科目。
【例16-5】20×6年7月1日,甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元,由于乙公司发生财务困难,无法偿付应付账款。
经双方协商同意,采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组,假定乙公司普通股的面值为1元,乙公司以20000股抵偿该项债务,股票每股市价为2.5元。
甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。
股票登记手续已办理完毕,甲公司对其作为长期股权投资处理。
(1)乙公司的账务处理:
①计算应计人资本公积的金额:
股票的公允价值 50000
减:
股票的面值总额 20000
应计入资本公积 30000
②计算应确认的债务重组利得:
债务账面价值 60000
减:
股票的公允价值 50000
债务重组利得 10000
③应作会计分录如下:
借:
应付账款 60000
贷:
股本 20000
资本公积—股本溢价 30000
营业外收入—债务重组利得 10000
(2)甲公司的账务处理:
①计算债务重组损失:
应收账款账面余额 60000
减:
所转股权的公允价值 50000
差额 10000
差:
已计提坏账准备 2000
债务重组损失 8000
②应作会计分录如下:
借:
长期股权投资 50000
营业外支出—债务重组损失 8000
坏账准备 2000
贷:
应收账款 60000
【例题5】2007年1月3日,B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2500万元,由于B公司无法偿付应付账款,2007年5月2日经双方协商同意,B公司以普通股偿还债务,假设普通股每股面值为1元,股票市价为每股8元,B公司以300万股偿还该项债务。
2007年6月1日增资手续办理完毕,A公司对应收账款提取20万元坏账准备。
B公司因债务重组而产生的差额处理正确的是( )。
A.资本公积—股本溢价2100万元;营业外收入—债务重组利得100万元
B.资本公积—股本溢价2200万元
C.营业外收入2200万元
D.资本公积—股本溢价100万元;营业外收入—债务重组利得2100万元
【答案】A
【解析】参考会计处理:
借:
应付账款—A公司 2500
贷:
股本 300
资本公积—股本溢价 [300×(8-1)]2100
营业外收入—债务重组利得 (2500-300×8)100
借:
长期股权投资(或可供出售金融资产等) (300×8)2400
坏账准备 20
营业外支出 80
贷:
应收账款 2500
三、修改其他债务条件
不附或有条件的债务重组,是指在债务重组中不存在或有应付(或应收)金额,该或有条件需要根据未来某种事项出现而发生的应付(或应收)金额,并且该未来事项的出现具有不确定性。
不附或有条件的债务重组,债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入损益。
以修改其他债务条件进行债务重组,如修改后的债务条款不涉及或有应收金额,则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失,计入当期损益。
如果债权人已对该项债权计提了减值准备,应当首先冲减已计提的减值准备。
附或有条件的债务重组,是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。
或有应付金额,是指依未来某种事项出现而发生的支出。
未来事项的出现具有不确定性。
如债务重组协议规定,“将××公司债务1000000元免除200000元,剩余债务展期两年,并按2%的年利率计收利息。
如该公司一年后盈利,则自第二年其将按5%的利率计收利息。
”根据此项债务重组协议,债务人依未来是否盈利而发生的24000(800000×3%)元支出,即为或有应付金额。
但债务人是否盈利,在债务重组时不能确定,即具有不确定性。
附或有条件的债务重组,对于债务人而言,以修改其他债务条件进行的债务重组,修改后债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,作为债务重组利得,计入营业外收入。
需要说明的是,在附或有支出的债务重组方式下,债务人应当在每期末,按照或有事项确认和计量要求,确定其最佳估计数,期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额,计入当期损益。
对债权人而言,以修改其他债务条件进行债务重组,修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。
或有应收金额属于或有资产,或有资产不予确认。
只有在或有应收金额实际发生时,才计入当期损益。
(一)债务人的会计处理
修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,借记应付账款等科目,贷记“营业外收入—债务重组利得”科目。
修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号—或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。
重组债务的账面价值,与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,计入当期损益。
上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的,企业应当冲销已确认的预计负债,同时确认营业外收入。
或有应付金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。
(二)债权人的会计处理
债务重组以修改其他债务条件进行的,债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,计入当期损益。
债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,债权人不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。
或有应收金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。
以修改其他债务条件进行清偿的,企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值,借记应收账款等科目,按重组债权的账面余额,贷记应收账款等科目,按其差额,借记“营业外支出”科目。
1.不附或有条件的债务重组
(1)债务人。
债务人应将重组债务的账面余额减记至重组后债务的公允价值(此公允价值不含利息),减记的金额作为债务重组利得,于当期确认计入损益(营业外收入)。
(2)债权人。
债权人在重组日,应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失
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