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论境外国有资产审计的基本问题
论境外国有资产审计的基本问题
论境外国有资产审计的基本问题
DOI:
10.16144/ki.issn1002-8072.2010.28.004
博士论点DOCTORALFORUM
论境外国有资产审计的基本问题
中南财经政法大学
李淼
美国次贷危机爆发后,国际金融市场出现了剧烈的动荡,资本
市场、货币市场和期货市场价格大幅度下跌,金融危机不断蔓延和
扩大,我国国有和商业银行海外业务增长速度大幅减慢,境外资产
的安全受到严峻挑战。
如何在动荡的国际格局中保护境外资产免
受损失,从审计角度来看,审计最基本的职责是保证资产安全完整
投资,也有再投资,投资形成的资产既有实体资产,也有无形资产,
具体见表1。
表1我国境外国有资产的范围
行为主体境外投资方式投资的境外区域形成的境外国有资产
国内企业、事业单位、各种形式的投资,括股独资、资、作企业、期
性,而危机爆发前的美国,对次级贷款的审核不严格,对衍生金融
工具的风险把握不足都说明现行的注册会计师风险导向审计模式
在保证境外资产的安全完整方面仍存在不足。
因此,建立一套科学
适用的境外国有资产审计体系,对维护国家海外资产的安全,促进
级人民政府及政府有关权投资
部门
国内企事业单位、级人
民政府及政府有关部门各种形式的再投资
的境外机构
国内企事业单位、级人
股权投资中的国有资产以
及应属国家的无形资产
独资、资、作企业、期
股权投资中的国有资产以
及应属国家的无形资产
中国境外以及港非经营性机构中的国有资
世界经济复苏繁荣具有重要意义。
目前我国对境外国有资产审计
方面的基础研究还很缺乏,本文试对企业境外国有资产的基本概
念、内容以及境外国有资产审计的基本概念、研究内容等方面进行
研究,拟为未来研究提供理论借鉴。
民政府、府有关部门及各种形式的投资
其境外派出机构
国内企业、事业单位、
级人民政府及政府有关—
部门
境外机构接受捐赠、助、法判
澳台地区
产,括使馆、事馆、者
站、种办事处、表处
以个人名义持有的国有股
权、物业产权以及应属国
家的无形资产
应属国家所有的资产
一、境外国有资产的概念与分类
(一)境外国有资产相关概念《国际标准汉字词典》和《现代
汉语小词典》均将“境”解释为疆界、边界,新编汉语词典》将“境”
解释为地方或区域,将“国境”解释成一个国家行使主权的领土范
围,而对“境域”的解释是境内的地区。
结合这些字义解释,笔者认
为,可以将“境外”理解成“国境之外”,即一国行使主权的领土范
围以外的地区或区域。
李海波、孙桂芳(2001)认为“国有资产”一
词是随着改革开放的深化而提出,此前被称为“国有财产”或“国
有资本”。
从理论上看,国有资产有广义和狭义两种理解,学者对
这两种理解基本一致。
广义的国有资产是指在法律上由国家代表
全体公民拥有的全部资产及其权利的总称,陈小悦、钱苹、陈武朝
(2004)认为未界定为其他产权的一切资源都可以作为国有资产。
狭义的国有资产则仅指从事生产经营活动的国有资产,即经营性
国有资产。
本文研究采用狭义的国有资产概念。
对于境外国有资产
的概念,各部门法规说法不一。
境外国有资产产权登记管理暂行
办法》认为各级人民政府、各部门和全民所有制企业及其他行政、
事业单位向境外投资(包括现金及有价证券;机器;设备;无形资
产,如技术专利、商标商誉等)所形成的归中方所有的资产和按国
家规定批准留用的资产收益,境外企业、行政、事业单位接受馈
赠、赞助及用贷款(包括境内、境外贷款)投资创办的境外机构内部
积累等形成的应归中方所有的资产。
境外国有资产包括动产、不
动产、有形资产和无形资产。
境外国有资产产权登记管理暂行办
法实施细则》则认为我国企业、事业单位和各级人民政府及政府
有关部门以国有资产(含国有法人财产)向境外投资设立的企业以
及非经营性机构中应属国有的各项资产。
相比之下,财政部、外交
部、国家外汇管理局、海关总署联合发布的《境外国有资产管理
暂行办法》以下简称《暂行办法》规定的内容比较多,涉及的投
资主体既包括企事业单位,也包括政府部门,投资环节既有初始
决、决方式
刘红(2004)、潘文立(2008)的观点与《暂行办法》的规定相同,
即企事业单位、各级政府及政府有关部门以国有资产(含国有法人
财产)向境外投资设立的企业以及非经营性机构中应属国有的各
项资产。
笔者认为,境外国有资产是政府部门和企事业单位以国有
资产向国家行使主权的领土范围以外的地区投资形成的资本及其
权益。
(二)境外国有资产分类国有资产的分类通常可分为四大类:
按经济用途可以分为企业国有资产、行政事业单位国有资产和资
源性国有资产,按存在形态可分为有形资产和无形资产,按管理体
制可分为中央国有资产和地方国有资产,按地理位置可分为境内
国有资产和境外国有资产。
境外国有资产是资产位于国境以外的
国有资产,也可以按经济用途、存在形态和管理体制进行分类。
按
经济用途分为境外企业国有资产、境外行政事业单位国有资产和
境外资源性国有资产。
境外企业国有资产是指由境内企事业单位
或政府部门对企业进行境外投资形成的国有资产及其权益。
包括
存在于境外企业中的各种动产、不动产以及无形资产。
境外行政事
业单位国有资产是指由境内行政事业单位或政府部门拥有的在国
境外的非经营性国有资产,包括使馆、领事馆、记者站以及办事机
构等国有资产。
境外资源性国有资产是指由企业或政府部门拥有
的在国境外的可以通过开发利用产生一定经济价值的国有资源。
这类资产具有垄断性、稀缺性特点,如中央企业在境外投资的石油
天然气资源、矿产资源。
按存在形态可分为境外有形资产和境外无
形资产,境外有形资产是指具有价值形态和实物形态的国境以外
的国有资产。
境外有形资产按空间位置是否能够移动可分为境外
不动产和动产;境外无形资产是指不存在实物形态但能带来长期
经济利益的国境以外的国有经济资源,包括境外的商誉、商标权、
专有技术、企业文化等。
按管理体制可分为境外中央国有资产和境
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·综合2010年第10期(上)
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博士论点DOCTORALFORUM
外地方国有资产。
境外中央国有资产是指国境以外的最终由境内
中央企业或政府部门控制的经济资源总和;境外地方国有资产是
指国境以外的最终由境内所属地方企事业单位或地方政府部门控
制的经济资源总和。
二、企业境外国有资产的概念、内容及形成
(一)企业境外国有资产概念企业境外国有资产是指以境内
企业作为投资主体,以各种方式向行使主权的领土范围以外的地
区或区域(包括港澳台地区)投资形成的资本及其权益中应归属于
国家所有的资产。
与境外企业国有资产的定义有异同之处,主
要表现在:
(1)企业境外国有资产强调企业是投资主体,而境外
企业国有资产的投资主体可以是企业、事业单位或者是政府部门
及其所属机构;(2)境外投资对象不同。
企业境外投资的对象可
以是企业,也可以是政府债券、公共设施等其他对象,而境外企
业国有资产的形成渠道是将企业作为投资对象,比较单一;(3)
企业境外国有资产涵盖的范围大于境外企业国有资产,前者既包
括境外以企业实体形式存在的国有资产,也包括境外的金融资
产、无形资产等其他资产,但从法律角度看,依据《企业国有资
产法》和《企业国有资产监督管理暂行条例》,国家对企业各种形
式的出资形成的权益都是企业国有资产。
国有企业或国有控股企
业的终极控制人是政府,这类企业进行境外投资形成的国有资
产,不论资产形态如何,都应当是境外企业国有资产的组成部
分。
(二)企业境外国有资产内容不同的企业以各种投资方式向
境外投资形成的各种资产及其权益中属于国家所有的部分都可作
为企业境外国有资产的内容。
不同的企业投资主体可以是中央和
地方国有、国有控股、国有参股企业,以及中央和地方国有和国有
控股企业所属的全资公司或控股公司。
采用的投资方式包括:
投
资企业用货币投资、实物投资、股权投资以及专利技术等无形资
产投资的直接投资方式,或者是中央或地方国有、国有控股企业
的下属企业通过直接或间接方式以货币投资、实物投资、股权投
资以及专利技术等无形资产进行投资。
不同的企业主体通过投资
形成的境外国有资产主要包括:
1)境外企业国有资产。
这类资产
主要是指境外以企业实体存在的国有资产,包括境外股权投资、
债权投资、无形资产。
(2)境外资源性国有资产。
这类资产主要是
为满足国家整体战略需要而由大型中央企业进行投资而形成的资
产,如大型的油气田,大规模的有色金属开发工程、大型的天然气
管道工程等。
3)境外金融国有资产。
理论上,这类资产通常包括
境外金融远期、境外金融期货、境外金融期权、境外金融互换四大
类。
不同国家金融市场发达程度不同,允许投资的金融产品不尽
相同。
(三)企业境外国有资产形成企业境外国有资产的形成有直
接和间接两种方式。
直接形成是指境内的国有企业或国有控股企
业使用自有的国有资本向境外单独投资或与其他企业合作投资形
成的国有资产,包括境外企业国有资产、资源性国有资产和金融国
有资产。
间接形成的方式包括境外企业以实现的利润中应属于国
家所有的部分在境外再投资形成的资产,形成的资产可以是独资、
合伙或有限责任公司的企业形式,也可以是资源性国有资产或金
融国有资产。
三、境外国有资产审计的概念与特征
(一)境外国有资产审计概念《中国审计大辞典》和《会计审
计大辞典》未对境外审计进行定义,《外经贸境外企业审计监督暂
行规定》第十条认为,境外企业审计是监督境外企业国有资产的经
营管理情况,督促国家和境内投资单位有关境外企业管理规定的
贯彻执行,促进境外企业健全内部管理制度和提高经济效益,实现
国有资产的保值增值。
从前述基本概念的分析看,境外审计就是对
一国行使主权的领土范围以外的地区或区域的境外国有资产经营
管理情况进行监督和评价。
境外国有资产审计就是按照《企业国有
资产法》第六十五条和《境外国有资产管理暂行办法》第十四条,由
审计机关依据《审计法》及其实施条例和《政府审计准则》对企业境
外投资形成国有资产的资产、负债和权益进行审查和评价的一项
经济监督活动。
一般情况下,企业境外国有资产审计主要包括财务
收支审计、合规性审计、经济责任审计和绩效审计。
(二)境外国有资产审计特征与境内国有资产审计相比,境外
国有资产审计具有以下特点:
首先,跨区域的审计具有挑战性。
境
外国有资产位于异地,企业经营过程中由于种种困难,没有将投资
企业的管理方法、会计员工设置和内部控制制度等软件设施全部
落实到位,或者企业运作过程中直接使用该国的一套管理制度,聘
请境外的会计人员,没有使用投资国的会计准则,增加了审计难
度。
其次,投资国与东道国政治环境、经济环境或法律环境差异,使
审计难度增大。
境外企业的经营管理会受到投资国和东道国政治
环境、经济环境等方面的双重影响,在对境外企业进行审计时,可
能遇到因两国环境差异而使审计工作无法进行的情况。
第三,不同
国家会计审计准则差异增加了会计操纵的空间,促使审计策略更
具灵活性。
国家与国家之间的会计准则不可能完全相同,境外企业
的会计人员可能利用这种差异操纵会计数字,粉饰财务业绩,如果
审计师发现该现象会采取针对性的审计程序以发现财务报表中通
过该手段产生的错报漏报,从而使审计的目的更明确。
而采用何种
针对性的审计程序,方法可以不拘一格,可以是境内外审计机构共
同合作或者是境外具有不同审计优势的审计机构相互沟通,根据
多个审计机构都认可的潜在错报漏报水平设计专门的审计程序以
识别财务报表中实际存在的错报漏报。
四、企业境外国有资产审计的对象与内容
(一)企业境外国有资产审计对象根据对企业境外国有资产
内容的讨论和对审计性质的理解,可以认为企业境外国有资产审
计对象是境外企业国有资产、境外金融国有资产和境外资源性国
有资产。
这三者存在着一定联系,三类资产中,境外企业国有资产
的存在具有普遍性和广泛性。
境外金融国有资产和境外资源性国
有资产都是境外企业国有资产的具体存在形式,可以归属于境外
企业国有资产。
因此,在企业境外国有资产的审计对象中,以境外
企业国有资产审计为主。
(二)企业境外国有资产审计内容国务院第378号令《企业国
有资产监督管理暂行条例》规定,国家对企业国有资产实行“管资
产、管人、管事”相结合的国有资产管理体制。
按照这一原则,企业
境外国有资产审计的内容应分为两部分:
一是“管资产和管事”审
计,即对境外企业国有资产的投资融资、经营管理和收益管理三个
环节的财务审计;二是“管人”审计,即开展对境外企业主要经营负
责人的任期经济责任审计和离任审计。
两部分审计的最终落脚点
是“管资产”,即实现确保国有资产的保值境值。
(三)现行境外国有资产审计监管体系境外国有资产审计体
制是指政府机构为实现国有资产保值增值的总体目标而实施审计
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(
(
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监管的一系列政策和程序的总和,主要包括审计组织结构、审计的
主体、审计方式、审计对象和内容等方面。
目前对我国境外国有资
产进行审计的主体有国家审计、社会审计和内部审计。
国家审计是
指由国家审计机关或政府职能部门从维护国家利益的角度对境外
国有资产的财务收支进行审计,主要包括国家审计署、国有资产监
督管理委员会和财政部等政府部门。
社会审计是指社会中介机构
接受审计机关或政府职能部门的委托对境外国有资产的经营状况
进行审计。
目前会计师事务所主要受审计署、国资委、财政部、证监
会、商务部等监管机构的委托执行审计。
内部审计是由公司内部审
计机构自主或受托对境外国有资产的经营状况进行审计。
现行境
外国有资产审计方式主要有直接审计、委托审计和受托审计。
根据
《企业国有资产法》和《境外国有资产管理暂行办法》的规定,直接
审计主要是由审计署和财政部进行审计,而委托审计主要以国有
资产监督管理委员会为审计主体,受托审计则以内部审计机构和
会计师事务所为主进行审计。
企业国有资产法》、审计法》和《境
外国有资产管理暂行办法》为我国境外国有资产审计体制设计提
供了直接依据。
我国境外国有资产审计体制是国有资产审计体制
的延伸和扩展,以这些法律法规为依托,其审计体制也应是政府审
计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责的双重领导制,对
境外国有企业和国有控股企业的资产、负债和损益进行审计监督,
同时财政部对境外国有资产的部分重点事项实行检查和审核,国
有资产监督管理委员会则对境外国有独资企业或公司的财务报表
进行委托审计,也可以通过境外国有控股公司的股东会委托境内
或境外会计师事务所对公司的财务报表进行审计。
我国现行境外
国有资产审计体制如图1所示。
从图1可以看到,对境外国有资产进行审计的政府部门主要有
审计署、国资委、财政部和商务部,涉及到的审计工作包括财务审
计、经济责任审计和绩效审计,并以财务审计最为普遍,四个部委
每年都会对境外国有资产进行财务审计。
国家审计署作为独立的
政府监管者,负责对国资委进行经济责任审计,而国资委和商务部
《《
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