不同行业的收入确认专题研讨.docx
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不同行业的收入确认专题研讨
收入作为利润表中利润构成的一项重要要素,实务中,收入确认也是最复杂的问题之一。
随着市场经济的不断发展,企业经济业务日益多样化和复杂化,企业经营环境出现越来越多的不确定性,日益复杂交易合同的不断出现,实务中往往很难根据现行《收入》准则的其他准则来准确判断收入确认的时点,从而导致收入的确认问题变得越来越困难。
虽然我国2006年新发布的《收入》准则对旧收入准则进行了一些修订,但实务中企业在收入确认和计量方面仍然存在较多需要研究和解决的问题,特别是收入确认时点和确认金额的不规范行为较为严重。
上市公司财务舞弊的目的多是迫于业绩压力,特别是上市公司,往往是为了达到投资者的业绩预期、再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期等。
而上市公司实现这些业绩目标则可能会选择通过收入确认来操纵其经营业绩。
因此,审计人员应重点关注上市公司的收入确认问题。
本次我们不是探讨《收入》准则全部内容,而是分几个行业对各行业收入确认的要点进行探讨,《收入》准则涉及的分期收款、销售退回、折扣、折让等等本次不进行讨论,留待下次再探讨。
本次主要讨论一下几个问题:
1、什么是收入:
收入确认的要点
2、不同行业收入确认的讨论
1)建筑施工业
2)房地产开发企业
3)软件及游戏行业
4)电影出版行业
5)商业
以上均几个行业的收入确认,即使是上市公司也存在不同的会计处理,本次学习抛砖引玉,和大家一起探讨,定有遗漏及不妥之处,望大家一起指正。
第一章:
什么是收入
(一)收入的定义
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
根据收入的定义,收入具有以下特征:
1.收入是企业在日常活动中形成的
2.收入会导致所有者权益的增加
3.收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入
(二)收入的确认条件
收入的确认至少应当符合以下条件:
一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业;二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少;三是经济利益的流入额能够可靠计量。
(此处并未提及成本的问题,《收入准则》提供的5个条件之一有成本可靠计量的要求)
(三)《收入准则》中对于满足销售商品收入确认条件的要求
1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
•预收款销售,提货联;分期收款销售(收入确认时点不产生纳税义务,收款时点产生纳税义务)
2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制
•售后回购,售后回租
3、收入的金额能够可靠地计量。
•附有销售退回条件的商品销售
4、相关的经济利益很可能流入企业
•销售商品价款收回的可能性超过50%;如果企业判断销售商品收入满足确认条件确认了一笔应收债权,以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时,不应调整原确认的收入,而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。
5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
三:
收入的确认应解决两个问题:
一是定时;二是计量。
定时:
是指收入在什么时候记入账册,比如商品销售(或长期工程)是在售前、售中,还是在售后确认收入;
计量:
则指以什么金额登记,是按总额法,还是按净额法,劳务收入按完工百分比法,还是按完成合同法。
收入的确认的内容:
收入的确认主要包括产品销售收入的确认和劳务收入的确认。
另外,还包括提供他人使用企业的资产而取得的收入,如利息、使用费以及股利等。
各国收入确认的标准:
收入的确认除了要满足可定义性、可计量性、相关性和可靠性四个基本前提外,收入的确认还必须符合一些一般的标准。
收入确认标准的规定,各国都不大相同。
二、我国与收入确认相关的准则
根据会计准则的规定,在日常经营活动中企业能确认为营业收入的内容可分为如下几类:
销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产所有权收入、租赁收入和建造合同收入五类。
其中,前三类在《14号-收入》准则中规范;租赁收入在《21号-租赁》准则中规范;建造合同收入则在《15号-建造合同》准则中进行了规范。
长期股权投资、原保险合同、再保险合同等形成的收入的确认、计量和报告等问题不由收入准则规范,均有独立的准则规定。
第二章:
建造合同收入确认
《企业会计准则第15号——建造合同准则》中关于建造合同的定义:
建造合同,是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。
一、建造合同确认的一般原则
建造合同的结果在下列条件均能满足时,于资产负债表日根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。
①合同总收入能够可靠地计量;
②与合同相关的经济利益很可能流入企业;
③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量;
④合同完工进度和为完工尚需发生的成本能够可靠地确定。
如果建造合同的结果不能可靠地估计,但预计合同成本能够收回时,合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认,合同成本在其发生的当期确认为合同费用;预计合同成本不可能收回时,在发生时立即确认为合同费用,不确认合同收入。
(2)建造合同收入确认的具体方法
①完工进度计算
根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确认完工进度,其中合同预计总工作量根据合同约定计算;
或者
根据已经累计发生的合同成本占合同预计总总成本的比例确认完工进度;
②计算当期合同收入和合同费用
当期确认的建造合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的建造合同成本=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的建造合同毛利=当期确认的建造合同收入-当期确认的建造合同成本
二、理解的关键点
1、收入的金额能够可靠地计量。
1)合同收入包括的范围
A、合同规定的初始收入。
即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额,它构成了合同收入的基本内容。
B、因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
建筑类企业合同工作量及金额的变更是非常普遍的和频繁的。
因此对于收入总额的合理估计是一项重要的判断。
《收入》准则中对于收入合理估计的的要求:
通常情况下,企业提供的劳务符合合同或协议要求,接受劳务方承诺付款,就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。
如果企业判断提供劳务收入总额不是很可能流入企业,应当提供确凿证据。
(谨慎性的适用度?
)《建造合同》准则没有描述对于收入合理估计的要求,因此可参考《收入》准则。
2、完工进度的合理确认
交易的完工进度能够可靠地确定,是指交易的完工进度能够合理地估计。
1)《建筑合同》准则的相关规定
a.根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定
b.根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定
c.根据实际测定的完工进度确定:
需专业人士测定
2)《收入准则——提供劳务》
企业确定提供劳务交易的完工进度,可以选用下列方法:
a已完工作的测量,这是一种比较专业的测量方法,由专业测量师对已经提供的劳务进行测量,并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。
b已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例,这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。
c已经发生的成本占估计总成本的比例,这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。
只有已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中,只有已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。
在实务中,如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定,则该期间的收入应当采用直线发确认,除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。
当某项作业相比其他作业都重要得多时,应当在该项重要作业完成之后确认收入。
关键点:
A、实务中两个准则结合考虑
B、在《第二十九章会计政策、会计估计变更和差错更正》中明明确收入、建造合同完工进度以及提供劳务的完工进度是一项会计估计。
思考:
同行业不同上市公司选取的政策并不同
公司名称
适用准则
收入确认方法
完工比例计算方法
江河幕墙
《建造合同》
累计实际发生成本/预算总成本
金螳螂
《收入》
完工百分比
累计实际发生成本/预算总成本
广田股份
《收入》
完工百分比
累计实际发生成本/预算总成本
亚厦股份
《建造合同》
完工百分比
累计实际发生成本/预算总成本
方大集团
《建造合同》
完工百分比
累计实际发生成本/预算总成本
中航三鑫
《建造合同》
完工百分比
累计实际工作量/预计总工作量
嘉寓股份
《建造合同》
完工百分比
累计实际工作量/预计总工作量
中泰桥梁
《建造合同》
完工百分比
累计实际工作量/预计总工作量
8家企业,其中六家采用《建造合同准则》,收入确认方法均系完工百分法,完工百分比法计算方法中5家采用与本公司相同的实际发生的成本占预算总成本的比例计算,另3家采用实际完工工作量占预算总工作量的比例计算。
存在滥用会计估计?
会计估计,是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
由于商业活动中内在的不确定因素影响,许多财务报表中的项目不能精确地计量,而只能加以估计。
估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所作的判断。
二:
一般建筑业收入确认
1、合同金额的确定
2、完工进度的计算:
一般是预计总成本法
3、收入确认=合同收入*完工进度
案例思考:
1、2010年5月31日国内A公司承接国外某大型工程,合同约定为12000万美元,合同施工期3年,成本计价按照人民币计价,因均系国内生产和国内劳工,国外支付成本所占比例较小。
假设签订合同日美元对人民币汇率为6.82;2010年12月31日美元对人民币汇率为6.62,2011年12月31日美元对人民币汇率为6.40;2012年12月31日美元对人民币汇率6.30;2013年5月31日美元对人民币汇率6.20。
合同收入总额如何确定在确认收入时如何确定?
方法一:
收入总额在年底按照每年的期末汇率进行折算为人民币合同?
A公司按完工比例确认人民币收入?
汇率的波动直接体现为收入的变化,财务费用汇率损益中体现的仅为应收账款余额的汇率变化。
方法二:
收入按照原币乘以完工比例确认,计算出当期应确认的原币收入,然后按照当期平均汇率折算为人民币收入金额。
汇率的波动部分体现为收入的变化,财务费用汇率损益中体现应收账款余额的汇率变化以及工程施工余额结算金额的汇率变动。
哪个更合理?
在汇率持续下降和上升的情况下对公司的损益的影响?
2、接上例:
2011年5月30日,该项目接到停工通知,业主因为财务出现危机,停止该项目的施工,A公司的施工现场全部停工并撤回,截止4月30日公司账面累计按照完工进度确认了12000万人民币的收入和3000万人民币币的毛利,截止5月30日累计发生9000万人民币的成本,累计实际收到的工程款折合人民币为8000万元,应收账款根据结算额(折合人民币14000万)尚有折合人民币约6000万元未收到。
5月30日公司应如何确认收入?
方法一:
不再确认收入,应收账款余额计提减值准备,该项目存货计提跌价准备;
《收入准则讲解》中的有关规定:
如果企业判断销售商品收入满足确认条件确认了一笔应收债权,以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时,不应调整原确认的收入,而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。
方法二:
按照实际收到的8000万元人民币限额确认合同总收入,将前期多确认的收入冲回,工程毛利调整为负数;应收账款发生额按照实际收到工程款确认,冲回应收账款和工程结算。
两者的不同:
第一种方法下存在大额的减值损失;第二种方法减少了减值损失,确认负毛利,应收账款余额为零。
个人认为第二种方法更为科学,按照建造合同,应收账款的确认是对方结算金额确认,而收入是以公司计算的完工比例确认,但是确认收入的前提是收入能够流入企业,第一种方法的估计在4月份是正确的,但是在5月份就不正确了,因此需要调整4月份的估计。
3、接第二列,2012年A公司于上述停工项目的业主达成一致协议,由于项目停工给A公司带来的损失,对方同意赔偿折合人民币2000万元,其中1000万元以现金支付,1000万元以房产抵偿,假设该房产公允价值1200万元。
思考:
1)该笔2000万元A公司作为主营业务收入还是营业外收入?
考虑因素?
2)公允价值1200万大于1000的约定价值的金额作为债务重组收益计入营业外收入。
《建造合同》
合同收入包括两部分内容:
(一)合同规定的初始收入。
即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额,它构成了合同收入的基本内容。
(二)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
索赔款同时满足下列条件的,才能构成合同收入:
(1)根据谈判情况,预计对方能够同意该项索赔;
(2)对方同意接受的金额能够可靠地计量。
建造合同的结果能够可靠估计的,企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。
完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法,运用这种方法确认合同收入和费用,能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息,体现了权责发生制的要求。
三:
大型设备制造收入确认
对于合同周期长、产值大的大型设备制造,虽然部分合同加工制作不需要安装或是简单安装,与《企业会计准则第14号——收入》相比,更适用于《企业会计准则第15号——建造合同准则》规范的内容。
,具体考虑如下:
1、《企业会计准则第15号——建造合同准则》中关于建造合同的定义:
建造合同,是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。
该准则讲解中阐述:
建筑安装企业和生产飞机、船舶、大型机械设备等产品的工业制造企业,其生产活动、经营方式有其特殊性:
这类企业所建造或生产的产品通常体积巨大,如建造的房屋、道路、桥梁、水坝等,或生产的飞机、船舶、大型机械设备等;建造或生产产品的周期长,往往跨越一个或几个会计期间;所建造或生产的产品的价值高。
重点考虑:
完工进度的确认方法和确认时点:
成本法?
工作量法?
2、上市公司案例
1)上海振华港口机械(集团)股份有限公司(sh600320)
(1)经营范围
主要从事设计、建造、销售和安装大型港口设备、工程船舶以及大型金属结构件及其部件、配件;自产起重机租赁业务,销售公司自产产品;可用整机运输专用船从事国际海运及钢结构工程专业承包。
(2)收入确认原则
对于为客户定制生产的固定造价的大型港口设备、海上重型装备及钢结构产品,由于其开工与完工日期通常分属于不同的会计年度,因此本集团采用建造合同核算其收入和成本。
对于海上重型装备,其完工进度按累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。
对于钢结构制作,其完工进度按累计完成的加工吨数占加工总吨数的比例确定。
(工作量法)
2)中国船舶工业股份有限公司(sh600150)
(1)主要产品或提供劳务
船舶修造、船用柴油机制造及工程机械服务
(2)收入确认原则
船舶建造合同在建造进度达到(或者超过)30%(批量船和成熟船),即可合理预见合同结果;首制船舶或特殊船舶,按实际情况确定何时可以合理预计合同结果。
在建造合同的结果不能可靠估计的情况下,在资产负债表日按已经发生并预计能够得到补偿的合同成本金额确认收入,并按相同金额结转成本;如果预计发生的成本不能得到补偿,不确认收入,将发生的成本全部确认为费用。
建造合同完工程度的确定方法:
根据《企业会计准则-建造合同》规定,公司采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例作为建造合同完工程度的确定方法。
(预计总成本法)
3)广州广船国际股份有限公司(sh600685)
(1)经营范围
造船、钢结构工程、以及机电产品等。
本公司的主要产品包括大型船舶建造;桥梁及建筑钢结构的制作、涂装与安装;客货用电梯的制作、安装,水翼船水翼和立柱、港口起重机械、液压机床、冰箱箱体及门体加工与发泡生产线制作以及起重机械的设计与制作等。
(2)收入确认原则
本公司采用已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定合同完工进度
长期船舶建造合同如属首制船(或新订单),则在建造进度达到50%时,可合理预见合同结果;而对于批量建造的船舶则在建造进度达到30%时,即可合理预见合同结果。
本公司对于建造进度尚未达到可以合理预见合同结果的船舶,将该建造合同已实际发生的合同成本确认为合同费用,并按照合同费用的金额确认合同收入,不确认合同毛利。
对于大型设备建造,完工进度按照工作量法还是成本法?
考虑:
成本发生的进度与合同约定计算进度的比较;
成本发生进度与实际加工进度的比较;
其他:
增值税和工程结算金额确认的考虑
四:
BT项目收入确认
BT(BuildTransfer)即建设-移交,是基础设施项目建设领域中采用的一种投资建设模式,系指根据项目发起人通过与投资者签订合同,由投资者负责项目的融资、建设,并在规定时限内将竣工后的项目移交项目发起人,项目发起人根据事先签订的回购协议分期向投资者支付项目总投资及确定的回报。
1、关于BT项目会计核算及会计处理的相关规定如下:
1)证监会的解释规定如下(上市公司执行企业会计准则监管问题解答[2011年第1期,总第5期]):
问题3:
部分上市公司采用BT(建设-移交)模式参与公共基础设施建设,合同授予方是政府(包括政府有关部门或政府授权的企业),BT项目公司负责该项目的投融资和建设,项目完工后移交给政府,政府根据回购协议在规定的期限内支付回购资金(含占用资金的投资回报)。
对于此类BT业务,应如何进行会计处理?
解答:
对于符合上述条件的BT业务,应参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算:
项目公司同时提供建造服务的,建造期间,对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和成本,建造合同收入按应收取对价的公允价值计量,同时确认长期应收款;项目公司未提供建造服务的,应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定,确认长期应收款。
其中,长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入,实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。
注:
准则中对“摊余成本”的定义如下:
金融资产或金融负债的摊余成本,是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:
(1)扣除已偿还的本金;
(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;
(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。
2)《企业会计准则》中对BOT的规定
“一)与BOT业务相关收入的确认。
1.建造期间,项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。
基础设施建成后,项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量,并分别以下情况在确认收入的同时,确认金融资产或无形资产:
(1)合同规定基础设施建成后的一定期间内,项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下,合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的,应当在确认收入的同时确认金融资产,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值,借记“银行存款”、“应收账款”等科目,贷记“工程结算”科目。
(2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后,从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,该权利不构成一项无条件收取现金的权利,项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。
建造过程如果发生借款利息,应当按照《企业会计准则第17号――借款费用》的规定处理。
项目公司应根据应收取对价的公允价值,借记“无形资产”科目,贷记“工程结算”科目。
2.项目公司未提供实际建造服务,将基础设施建造发包给其他方的,不应确认建造服务收入,应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定,分别确认为金融资产或无形资产。
二)按照合同规定,企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态,预计将发生的支出,应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
三)按照特许经营权合同规定,项目公司应提供不止一项服务(如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务)的,各项服务能够单独区分时,其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
四)BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。
五)在BOT业务中,授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产,如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分,不应作为政府补助处理。
项目公司自授予方取得资产时,应以其公允价值确认,未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
”
案例
一)项目公司提供建造服务的
2010年x月,A公司于XX政府签订BT协议,建设周期6个月,工程造价总价5000万元(最终以审计为准),回购价款=工程造价+资金占用费,建设期不计算资金占用费,进入回购期开始计息。
利率为同期人民银行贷款基准利率上浮1.7%,利息计算期根据在回购期内当期实际占用时间计算。
回购期分三年,分三次。
第一次回购:
竣工验收后30日内支付40%,本部分不计息;第二次回购:
在第一次回购款支付满1年之日起30日内支付至结算款的70%,并支付当期回购期利息;第三次回购:
第二次回购款支付满1年之日起30日内支付结算尾款和回购期利息。
质保金5%,质保期内不计利息。
会计处理:
1、建设期的会计处理
假设1:
该公司成本预算3500万元,截止2010年12月31日发生材料和安装成本及利息支出等3000万元,成本发生时计录如下:
借:
工程施工——成本3000万元
贷:
银行存款800万元
贷:
原材料2000万元
贷:
应付职工薪酬等等200万元
完工进度进度=3000/3500*100%=85.71%
截止2010年12月31日应确认收入=5000*85.71%=4285万元
会计处理如下:
借:
工程施工——毛利1285万元
借:
主营业务成本3000万元
贷:
主营业务收入4285万元
截止2010年确认长期应收款金额=4285万元
借:
长期应收款4285万元
贷:
工程结算4285万元
2、回购期会计处理
截止2011年6月项目完成,成本及收入确认
借:
工程施工——成本500万元
贷:
银行存款500万元
借:
工程施工——毛利215万元
借:
主营业务成本500万元
贷:
主营业务收入715万元
借:
长期应收款715万元
贷:
工程结算715万元
假设2011年11月30日竣工验收日,长期应收款应确认金额=5364.50-5000=364.50万元
借:
长期应收款364.50万元
贷:
未确认融资收益364.50万元
利息收入计算如下表:
日期
每一期付款
确认的融资收入
融资净额减少额
融资净额余额
①
②
③=期初⑤×8.10%
④=②-③
期末⑤=期初⑤-④
5000
2011年12月31日
2000
2000
3000
2012年12月31日
1743
243
1500
1500
2013年12月31日
1621.5
121.5
1500
0
合计
5364.5
364.5
5000
2011年12月31日收到回款:
借:
银行存款2000万元
贷:
长期应收款2000万元
2012年12月31日
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